II. Impuesto sobre sociedades

1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre – BOE de 23 de diciembre)

1. Coeficientes de corrección monetaria

La Ley de Presupuestos, como es habitual, actualiza los coeficientes que recogen la depreciación monetaria habida desde 1983, aplicables, de acuerdo con el artículo 15.9 a) del TRLIS, a la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de inmuebles.

Así, para 2011, estos coeficientes serán los siguientes:

 2. Pago fraccionado del impuesto sobre sociedades

La Ley de Presupuestos, como en años anteriores, determina el importe de los pagos fraccionados. Para la modalidad prevista en el apartado 2 del artículo 45 del TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido, será el 18%.

Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la base imponible corrida del ejercicio, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto (por ejemplo, 5/7 x 30% = 21%).

Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2011.

3. Amortización del fondo de comercio financiero

Se procede, para adaptar la normativa interna al ordenamiento comunitario, a adecuar la regulación de la deducción del fondo de comercio financiero.

En este sentido, el pasado 28 de octubre de 2009 la Comisión Europea emitió la decisión relativa a la norma coloquialmente conocida como amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (artículo 12.5 TRLIS).

Sus principales afirmaciones son:

• La amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras es una ayuda de estado ilegal cuando se refiere a inversiones en sociedades residentes en la UE.
• Respecto a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras en sociedades extracomunitarias, no hay todavía pronunciamiento.
• Por aplicación del principio de protección de la confianza legítima, las empresas que hubieran adquirido antes de 21 de diciembre de 2007, podrán continuar beneficiándose del régimen.
• Las empresas que hubieran adquirido después de 21 de diciembre de 2007, no podrán continuar beneficiándose del régimen y deberán devolver, con intereses, el beneficio fiscal que hayan aplicado de forma efectiva.

Por ello, con efectos para los periodos impositivos que concluyan a partir de 21 de diciembre de 2007 y vigencia indefinida, se modifica el apartado 5 del artículo 12 del TRLIS, que queda redactado de la siguiente forma:

 “5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.

La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo. La deducción establecida en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007”.

4. Regla de valoración en las reducciones de capital con devolución de aportaciones

Con efectos para las reducciones de capital con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión efectuadas, a partir del 23 de septiembre de 2010, por SICAV no sometidas al tipo general de gravamen, se integrará en la base imponible del socio sin derecho a ninguna deducción en la cuota íntegra:

• El importe total percibido (con el límite del aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición hasta la reducción) para el caso de reducción de capital.
• La totalidad de la cuantía percibida en concepto de distribución de la prima de emisión realizada por este tipo de sociedades, para el supuesto de distribución de la prima.

Esta modificación es también aplicable a organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de inversión de capital variable registrados en otro Estado.

Para ello, se modifica el apartado 4 del artículo 15 del TRLIS, que queda redactado de la siguiente forma:

“4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.

La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

No obstante, tratándose de operaciones realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no sometidas al tipo general de gravamen, el importe total percibido en la reducción de capital con el límite del aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción hasta el momento de la reducción de capital social, se integrará en la base imponible del socio sin derecho a ninguna deducción en la cuota íntegra.

Cualquiera que sea la cuantía que se perciba en concepto de distribución de la prima de emisión realizada por dichas sociedades de inversión de capital variable, se integrará en la base imponible del socio sin derecho a deducción alguna en la cuota íntegra.

Se aplicará lo anteriormente señalado a organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de inversión de capital variable que estén registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversores, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones; en todo caso resultará de aplicación a las sociedades amparadas por la directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios”.

5. Deducción por doble imposición interna

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, se modifica el apartado 2 del artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que queda redactado de la siguiente forma:

“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100% cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100% respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participación pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del 3% como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta ley o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Lo anterior será aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución no se transmita totalmente la participación o esta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del 3%”.

6. Deducción por gastos de formación

Con efectos de 1 de enero de 2011, se añade una disposición transitoria decimoctava, a la LIRPF, con la siguiente redacción:

“Disposición Transitoria Decimoctava. Gastos e inversión para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información.

Sin perjuicio de lo dispuesto en la Disposición Derogatoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el artículo 40 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, prorrogará su vigencia durante el año 2011 para los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información”.

2. Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de diciembre)

1. Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión

Se establece una elevación del umbral que posibilita acogerse al régimen especial de las entidades de reducida dimensión regulado en la normativa de aquel, que pasa de 8 a 10 millones de euros, al tiempo que se permite que tales entidades puedan seguir disfrutando del régimen especial que les resulta aplicable durante los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquel en que se supere el umbral de10 millones de euros, medida que se extiende al supuesto en que dicho límite se sobrepase a resultas de una reestructuración empresarial siempre que todas las entidades intervinientes tengan la antedicha condición.

En este sentido se modifica el artículo 108 del TRLIS relativo a la cifra de negocios para ser entendida empresa de reducida dimensión, que queda redactado de la siguiente forma:

“Artículo 108. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios.

1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer periodo impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el periodo impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel periodo impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este último.

Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de las reguladas en el capítulo VIII del título VII de esta ley acogida al régimen fiscal establecido en dicho capítulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el periodo impositivo en que se realice la operación como en los dos periodos impositivos anteriores a este último”.

El punto 4 del artículo anterior ha sido confirmado por el Real Decreto Ley 14/2010, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre) que deroga, por ello, lo previsto en el artículo 76 de la Ley de Presupuestos para 2011.

2. Operaciones vinculadas

El Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril (BOE 13/4/10) en relación a las operaciones vinculadas, introduce a favor de las empresas de reducida dimensión una medida orientada a la simplificación de las obligaciones de documentación de las mencionadas operaciones para lo que modificó el artículo 16.2. del TRLIS exonerando de la obligación de documentar cuando el conjunto de las mismas a valor de mercado no superase los 100.000 euros. En este sentido estableció que dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Como consecuencia de la elevación del umbral de la cifra de negocios para ser considerada empresa de reducida dimensión llevada a cabo por el Real Decreto Ley 13/2010, es por lo que se modifica el apartado 2 del artículo 16, que queda redactado de la siguiente forma:

“2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realicen actividades económicas”.

3. Tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensión

Se aumenta el importe hasta el cual la base imponible de dichas sociedades se grava al tipo reducido del 25%, importe que se fija en 300.000 euros.

En este sentido se modifica el artículo 114, que queda redactado de la siguiente forma:

“Artículo 114. Tipo de gravamen.

Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 108 de esta ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:

1. Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25%.
2. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30%.

Cuando el periodo impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25% será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del periodo impositivo entre 365 días, o la base imponible del periodo impositivo cuando esta fuera inferior”.

4. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo

Al igual que se aumenta el importe hasta el cual la base imponible de las empresas de reducida dimensión se grava al tipo reducido del 25%, importe que se fija en 300.000 euros, también resultará de aplicación, para los periodos impositivos iniciados durante 2011, para las empresas que, por tener una cuantía neta de cifra de negocios inferior a cinco millones de euros y una plantilla media inferior a 25 empleados, puedan acogerse al tipo de gravamen del 20%.

Debe recordarse que en la LPGE de 2010 se estableció, mediante la creación de la Disposición Adicional 12ª, un tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.

Así, en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos sea inferior a cinco millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 del TRLIS deban tributar a un tipo diferente del general:

1. Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20%.
   No obstante, en los periodos impositivos iniciados dentro del año 2011, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.
2. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.

La aplicación de la escala anterior está condicionada a que durante los 12 meses siguientes al inicio de cada uno de esos periodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad 31 y, además, no sea inferior a la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo de 12 meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese periodo. Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos periodos impositivos.

Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. Se computará que la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del TRLIS.

Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los periodos impositivos hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 o 2011 y la plantilla media en los 12 meses siguientes al inicio del primer periodo impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala se aplicará en el periodo impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los 12 meses posteriores a la conclusión de ese periodo impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.

Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5% a la base imponible del referido primer periodo impositivo, además de los intereses de demora.

Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de la TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la base imponible corrida del ejercicio, la escala reducida no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

5. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo

Se establece un régimen fiscal de libertad de amortización para las inversiones nuevas del activo fijo que se afecten a actividades económicas, sin que se condicione este incentivo fiscal al mantenimiento de empleo, como se exigía en la normativa anterior. Además, se amplía el ámbito temporal de aplicación de este incentivo fiscal en tres años adicionales, extendiéndose hasta el año 2015.

Para ello se modifica la disposición adicional undécima del TRLIS, que queda redactada de la siguiente forma:

“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.

1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
   Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los periodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo periodo de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
   Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos periodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo periodo de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los periodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último periodo impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011”.

3. Real Decreto 1.788/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades y sobre la renta de no residentes en materia de rentas en especie, deducción por inversión en vivienda y pagos a cuenta (BOE de 31 de diciembre).

1. Pagos a cuenta

El artículo segundo de este Real Decreto modifica los artículos 58, 59, 60 y 62 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad de someter a retención las cantidades percibidas en los supuestos de reparto de la prima de emisión de acciones o reducción de capital social con devolución de aportaciones efectuadas por sociedades de inversión de capital variable y otros organismos de inversión colectiva.