La inimpugnabilidad de una liquidación vinculada a delito no vulnera la tutela judicial efectiva, ya que no es un acto administrativo que crea una deuda tributaria, sino que es un juicio destinado a informar al juez penal sobre un posible delito

La emisión de una liquidación vinculada a un delito no vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva, ya que la parte podrá alegar en sede penal todo lo necesario para demostrar que no se cometió delito. Y, si en el juicio penal se determina que no existió delito, la parte podrá alegar en sede administrativa todas las irregularidades que se hayan podido cometer en su práctica e interponer el correspondiente recurso contencioso-administrativo contra dicha liquidación.

La Audiencia Nacional en su sentencia de 13 de febrero de 2024, recurso nº. 4/2023 considera que la imposibilidad de interponer recurso o reclamación en vía administrativa contra una liquidación vinculada a un delito no constituye una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, pues no se trata de un acto administrativo propiamente dicho que dé origen a una deuda tributaria, sino que tiene como única finalidad servir de denuncia para iniciar un proceso penal.

En el presente caso, la entidad recurrente impugna una liquidación administrativa vinculada a un presunto delito contra la Hacienda Pública, dictada conforme al artículo 254.1 de la Ley General Tributaria (LGT), mediante el procedimiento especial de protección jurisdiccional de derechos fundamentales, por considerar que se vulneraron el derecho al juez predeterminado por la ley, el derecho a la tutela judicial efectiva y el artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

La Administración sostiene que no se vulneran los derechos fundamentales alegados por la parte actora, y que la configuración de los recursos contra la liquidación vinculada al delito no limita el acceso a la justicia ni restringe la defensa de los derechos e intereses legítimos.

A juicio de la Sala, el derecho al juez predeterminado por la ley exige que el órgano judicial haya sido creado previamente por una norma jurídica, que esta le haya investido de jurisdicción y competencia con anterioridad al hecho que motiva el proceso judicial, y que su régimen orgánico y procesal no permita calificarlo como un órgano especial o excepcional.

No se vulnera el derecho al juez predeterminado por la ley, ya que la jurisdicción penal tenía previsto el conocimiento de la impugnación de la liquidación vinculada al delito, establecida en el artículo 254.1 de la LGT, con anterioridad al dictado de dicha liquidación, lo cual es refrendado por la Disposición adicional décima de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que establece: "...no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública que se dicten al amparo del Título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo lo previsto en los artículos 256 y 258.3 de la misma."

Por otro lado, la Sala considera que no se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva, ya que la parte puede realizar todas las alegaciones que estime pertinentes ante la jurisdicción penal y poner de manifiesto todas las irregularidades que considere cometidas por la Administración Tributaria, sin limitación alguna, en tanto sirvan para demostrar que no se ha cometido el tipo penal recogido en el artículo 305 del Código Penal.

La liquidación vinculada a un delito no es un acto administrativo ordinario que establezca una deuda tributaria amparada por la presunción de legalidad que gozan los actos de la Administración sujetos al derecho administrativo. Tampoco está investida de las prerrogativas atribuidas a la Administración en general, al servicio del interés público, en relación con los actos que emite (privilegios de ejecutividad, ejecutoriedad, presunción de validez, necesidad de impugnación ante una jurisdicción especializada como la contencioso-administrativa para enervar tales presunciones, etc.). Surge, más bien, de un sistema de compatibilidad entre la sospecha de delito y la fijación de una deuda tributaria, cuya determinación previa se justifica en la necesidad de establecer si el importe defraudado supera los 120.000 euros, que exige el artículo 305.1 del Código Penal como condición objetiva de punibilidad.

Además, en caso de que en sede penal no se aprecie delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria,  la ley prevé la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, en cuyo caso, la parte podrá alegar todas las irregularidades que se hayan podido cometer en la práctica de dicha liquidación e interponer el correspondiente recurso contencioso- administrativo contra dicha liquidación.

Por último, la parte actora alegó que la liquidación vinculada al delito impedía injustificadamente el ejercicio de su libertad de establecimiento y circulación de capitales, en contravención al artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea. Sin embargo, la Sala considera que la restricción de la libertad de establecimiento y circulación de capitales no estaba relacionada con la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, que era el objeto del recurso. Además, la libertad de establecimiento y circulación de capitales no puede invocarse a la luz del procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona, pues este procedimiento tiene como única finalidad restablecer o preservar los derechos o libertades previstos en el artículo 53.2 de la Constitución, por lo que las cuestiones referidas a la restricción de la libertad de establecimiento y circulación de capitales quedan, en consecuencia, fuera del ámbito de conocimiento del presente recurso.

La sentencia comentada pone de manifiesto la especial naturaleza de la liquidación vinculada a delito y su posible impugnación, ya sea en sede penal en todo lo referente a la demostración de que no se cometió delito, o, cuando seguido el juicio penal se aprecie que no existe delito, se establece una impugnación diferida porque se retrotraen las actuaciones para que la parte pueda alegar todas las irregularidades que se hayan podido cometer en su práctica e interponer  el correspondiente recurso contencioso-administrativo contra dicha liquidación.

Orlando Álvarez-Arias
Colaborador del CEF.-