El justiprecio abonado, en el caso de impugnación en vía contenciosa, se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza la sentencia que resuelve definitivamente sobre dicho precio

La recurrente considera que el periodo impositivo al que debe imputarse el justiprecio abonado por una expropiación forzosa debe ser aquel en el que nace el derecho a percibirlo. La administración sostiene que habiendo sido impugnado el justiprecio en vía contenciosa, es el ejercicio en que adquiere firmeza la sentencia que resuelve definitivamente sobre dicho precio. La Sala, tras analizar la normativa aplicable, señala que el nacimiento de la obligación tributaria, en caso de reglas especiales de imputación temporal, no tiene que coincidir con el periodo impositivo en el que la renta se integre la base imponible. De ahí que la exigibilidad de la obligación tributaria, que nunca puede ser anterior a su nacimiento, puede ser posterior al periodo impositivo en que se realice la imputación temporal. [Vid Consulta DGT V1673/2012, de 31-07-2012]. Expuesto lo anterior, afirma la Sala que la obligación tributaria respecto del justiprecio no puede ser anterior a su fijación definitiva, momento en que se produce el devengo (nacimiento de la obligación tributaria), por la realización del hecho imponible (la obtención de renta), aun cuando dicha renta se integre en la base imponible de un periodo impositivo anterior. No existía parte acordada del justiprecio, ni éste había quedado fijado definitivamente, hasta que la sentencia que lo fija gana firmeza, o, cuando el justiprecio ofrecido es aceptado por la expropiada. [Vid., en el mismo sentido, SAN, de 23 de noviembre de 2020, recurso nº 435/2017]. Teniendo en cuenta la conclusión anterior, a la hora de analizar la posible prescripción, la Sala acude al concepto de actio nata, considerandoque el plazo de prescripción de la acción para liquidar el Impuesto por el justiprecio se inicia al día siguiente de concluir el plazo para la presentación de la autoliquidación, del periodo impositivo en el que quedó definitivamente establecido el importe del justiprecio en la parte del mismo no acordada, pues es a partir de tal momento, cuando la Administración puede liquidar el gravamen impositivo respecto de la parte de justiprecio sobre la que no había acuerdo. Entender que el devengo del impuesto por la parte del justiprecio no acordada se produce en el periodo impositivo en el que se efectuó la expropiación, lleva a una consecuencia que casa mal con la estructura del Impuesto de Sociedades, cual es que el expropiado habría de declarar y gravar en tal periodo impositivo una renta (la parte del justiprecio no acordada), pero inexistente por no ser reconocida. Pues bien, con independencia de la aplicación de las reglas especiales de imputación temporal, el devengo (nacimiento de la obligación tributaria) se produce cuando se reconoce definitivamente el justiprecio no acordado (nacimiento del crédito que constituye la renta gravada), y su exigibilidad se produce, al día siguiente de la conclusión del plazo para presentar la autoliquidación, aun cuando la renta se impute a un ejercicio anterior. Por todo lo expuesto, el cómputo para la prescripción de la acción para liquidar el Impuesto por el incremento del justiprecio, se inicia desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, que no es otro que el previsto para el periodo impositivo en que se fijó definitivamente el del justiprecio en la parte no acordada, con independencia de que su imputación temporal (inclusión en la base imponible), haya de realizarse, en tal momento, a un ejercicio distinto. Finalmente, en lo que al procedimiento sancionador se refiere, la Sala anula la sanción impuesta al considerar que la cuestión de la imputación temporal de las rentas por expropiación forzosa, cuando parte de ellas se devenga en un momento posterior a la ocupación, ha sido objeto de controversia y diversos posicionamientos tanto en la doctrina como en pronunciamientos de los tribunales de justicia. Por tanto, una interpretación como la que realiza la actora en relación a la imputación temporal y la prescripción, aunque errónea, no es descabellada ni falta de fundamento racional, por lo que la Sala no aprecia la concurrencia del elemento de culpabilidad, anulando la sanción por tal motivo.

[Audiencia Nacional, de 2 de noviembre de 2021, recurso. n.º 672/2018]