1. Las infracciones tributarias
1.1 ¿Qué es una infracción tributaria?
Según el artículo 183 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT), desarrollada por el Real Decreto 2063/2004, que aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGS), son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
1.2 ¿Quiénes son los sujetos infractores?
Serán sujetos infractores, siguiendo el artículo 181 de la LGT, las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas. Entre otros, serán sujetos infractores:
- Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
- Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
- Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
- La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
- Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
- El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar.
La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obli- gados frente a la Administración al pago de la sanción.
No obstante, el artículo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
EJEMPLO
Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El tío del menor es el representante legal del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del año al que se refieren los datos.
En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el sujeto infractor será su representante legal (el tío), pues el menor carece de capacidad de obrar, exigiéndosele a él y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso pudieran imponerse.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
EJEMPLO
Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades por haberse destruido la contabilidad en un incendio.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
EJEMPLO
Cuando la actuación del obligado tributario se ampare en una interpretación razonable de la norma o en los criterios manifestados por la Administración Tributaria en publicaciones y comunicaciones escritas o a través de respuestas a consultas emitidas por la Administración a solicitud de otros obligados con las que exista una igualdad sustancial.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
f) Cuando regularice su situación tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera existir un requerimiento administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por presentación extemporánea (artículo 27 de la LGT).
EJEMPLO
Un contribuyente presenta autoliquidación por IRPF de 2007 el 20 de junio de 2008, realizando el ingreso de 5.000 euros.
Con fecha 6 de noviembre de 2007 presenta autoliquidación complementaria por el IRPF de 2007, de la que resulta a ingresar otros 3.000 euros (deuda total de 8.000 euros).
Esta actuación no será constitutiva de infracción tributaria, pues el contribuyente regulariza su situación tributaria sin requerimiento de la Administración. Sin embargo, sí será exigible el recargo del 10% previsto en el artículo 27.2 de la LGT al tratarse de una autoliquidación presentada con más de tres meses de retraso y menos de seis desde la fecha de finalización del periodo voluntario, sin perjuicio de la reducción del 25% prevista en el apartado 5 del citado artículo.
Junto a los sujetos infractores, son responsables y sucesores de las 5 sanciones tributarias:
- Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas en los términos establecidos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 42 de la LGT, y las personas y entidades declaradas responsables en virtud del apartado 2 del artículo 42 de la LGT (quienes incumplan órdenes de embargo...).
- Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias los administradores de hecho o de derecho de las perso- nas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, así como las personas o entidades declaradas responsables en virtud de lo establecido en los párrafos g) y h) del apartado 1 del artículo 43 (responsables por levantamiento del velo).
- Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mis- mas (los socios) en los términos previstos en el artículo 40 de la LGT.
1.3 ¿Cuáles son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora?
En particular destacamos los principios de:
- Irretroactividad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de la LGT, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable.
- No concurrencia. Está regulado en el artículo 180 de la LGT y se plasma en varios supuestos:
- Cuando la Administración Tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, se procederá a remitir el expediente al ministerio fiscal, quedando las actuaciones suspendidas. En este supuesto, de existir sentencia condenatoria de la autoridad judicial, no podrá imponerse sanción administrativa.
- Se declara expresamente la incompatibilidad entre una acción u omisión como infracción independiente y a la vez como criterio de graduación, o bien como circunstancia que determine la calificación de la infracción como grave o muy grave.
EJEMPLO
Si se descubre que un contribuyente ha dejado de ingresar y entre los criterios utilizados para calificar la infracción como muy grave se encuentra la ausencia total de contabilidad (utilización de medios fraudulentos), no será posible aplicar la infracción contemplada en el artículo 200 (incumplimiento de obligaciones contables), ya que este comportamiento del contribuyente ha servido para calificar la infracción como muy grave.
- Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo.