No poder compensar ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRNR a diferencia del IRPF no es contrario al Derecho comunitario
El sistema de compensación de rentas del IRPF no es aplicable en el IRNR que grava cada renta de forma separada.
El caso analizado en esta resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 19 de julio de 2024, RG 1975/2021, versa sobre un contribuyente residente en el extranjero que presentó autoliquidaciones del modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), declarando dos operaciones patrimoniales independientes realizadas en España:
- Una ganancia patrimonial derivada de la venta de participaciones en una entidad española.
- Una pérdida patrimonial generada por la transmisión de un inmueble ubicado en España.
Posteriormente, el contribuyente solicitó la rectificación de la autoliquidación asociada a la ganancia patrimonial, argumentando que tenía derecho a compensar las ganancias y pérdidas patrimoniales, de manera similar a lo que se permite a los residentes bajo el régimen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Este tratamiento igualitario, a juicio del reclamante, estaría garantizado por la normativa comunitaria. Asimismo, solicitó la devolución de ingresos indebidos derivada de esta interpretación. Sin embargo, la Administración Tributaria denegó la solicitud mediante un acuerdo que fundamentó en la normativa específica del IRNR, la cual exige que cada renta gravada sea declarada y tributada de manera separada, sin posibilidad de compensación.
El art. 15 del RDLeg. 5/2004 (TRLIRNR), arts. establece que los contribuyentes sin establecimiento permanente tributan separadamente por cada renta obtenida, prohibiendo expresamente la compensación entre las mismas. Este tratamiento se justifica por la naturaleza objetiva del impuesto, a diferencia del carácter personal y progresivo del IRPF.
El art. 24.4 TRLIRNR determina que la base imponible de las ganancias patrimoniales debe calcularse para cada alteración patrimonial, conforme a normas específicas del IRPF (Ley 35/2006), pero excluyendo aquellas que permiten la compensación entre rentas.
El art. 27 TRLIRNR señala que el devengo del impuesto por ganancias patrimoniales ocurre en el momento de la alteración patrimonial, confirmando la obligación de declarar por separado cada operación.
La Orden EHA/3316/2010 (Modelo 210 del IRNR), refuerza este criterio al disponer que las rentas derivadas de transmisiones patrimoniales deben declararse de forma separada, sin posibilidad de compensación entre ellas.
El contribuyente consideró que la imposibilidad de compensar las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRNR es discriminatoria en comparación con el tratamiento que otorga el IRPF a los residentes. Además, alegó que esta normativa contraviene el principio de libre circulación de capitales establecido en el art. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).
Pero el TEAC concluyó que la actuación de la Administración Tributaria fue correcta y ajustada a derecho, con base en los siguientes argumentos.
El IRPF es un impuesto de carácter personal y progresivo que grava la renta global del contribuyente, incluyendo la integración y compensación de rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales en la base imponible. El IRNR, por su parte, es un impuesto que grava de forma separada cada renta obtenida por no residentes, conforme a su naturaleza objetiva y sin atender a circunstancias personales o familiares del contribuyente. Por tanto, no incluye un mecanismo de integración y compensación de rentas.
La remisión a normas del IRPF (artículo 24.4 TRLIRNR) no incluye las disposiciones sobre integración y compensación de rentas previstas en los artículos 47 y siguientes de la Ley 35/2006. La diferente regulación entre el IRNR y el IRPF responde a las características propias de cada impuesto, justificando un tratamiento fiscal distinto.
Por otra parte, el principio de libre circulación de capitales no se vulnera, dado que no se impide al contribuyente no residente realizar operaciones patrimoniales en España, ni se establece un trato desigual injustificado.
La Comisión Europea no ha iniciado ningún procedimiento de infracción contra España por esta cuestión, lo que refuerza la validez de la normativa.
En conclusión, el TEAC desestimó las alegaciones del reclamante, reafirmando que la normativa del IRNR no contempla ni permite la compensación entre ganancias y pérdidas patrimoniales, a diferencia del régimen aplicable en el IRPF. La distinción obedece a la idiosincrasia de ambos impuestos y no supone una vulneración del Derecho Comunitario.