El traslado a una residencia no comporta la pérdida de la condición de vivienda habitual a los efectos de la exención en el IRPF de la ganancia patrimonial obtenida por personas mayores de 65 años
Esta situación es asimilable a los supuestos de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que determinan el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual.
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su sentencia número 574/2025, de 18 de febrero de 2025, recurso. n.º 119/2023, se pronuncia sobre el cumplimiento de éste último requisito temporal de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual en una situación que se produce con frecuencia, y que no recibe por parte de la Agencia Tributaria el tratamiento fiscal más acertado. Se trata de aquellas personas mayores que tienen que abandonar su domicilio por causas justificadas, y que, en un momento muy posterior, venden la que fuera su residencia habitual.
Los artículos 33.4.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y 41.bis) del Real Decreto 439/2007 (Rgto IRPF), en especial, sus apartados 1 y 3, señalan que: "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años". "No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas". "3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".
En este caso, el contribuyente era titular de un inmueble adquirido el día 21 de enero de 2001 que constituyó su residencia habitual hasta agosto de 2007. La transmisión del inmueble tuvo lugar el 29 de noviembre de 2017, es decir, algo más de 10 años después de abandonar su vivienda, lo que dio lugar a una ganancia patrimonial de 355.822,68 euros. En el momento en que tuvo lugar la transmisión, la parte propietaria tenía 72 años. En 2017 ya no estaban vigentes los coeficientes de actualización de los bienes inmuebles, dato a tener en cuenta en estos casos.
La parte actora fue diagnosticada de una demencia pre-senil (Alzheimer) en abril de 2005. Se le reconoció oficialmente el 17 de julio de 2006 un grado de discapacidad del 78%. En pocos meses se constató un rápido deterioro funcional, que motivó que recibiese supervisión y asistencia para todas las actividades de su vida diaria. Todo ello desembocó en la necesidad de que en agosto de 2007 ingresara en una residencia, siguiendo el consejo de la asistente social de la Fundación Alzheimer Centro Especial (ACE), a la vista de que necesitaba supervisión constante tanto de día como de noche (al pasar a ser habitual su actividad nocturna, llevando a situaciones que entrañaban grave peligro para su persona.
Defiende el recurrente que si la vivienda habitual no dejó de serlo con motivo del traslado a la residencia geriátrica ya no sería de aplicación el plazo de dos años (previsto para aquellos supuestos en que el inmueble dejó de ser la vivienda habitual). Por ello, se estaría en el supuesto general, es decir, que el inmueble transmitido seguía siendo la vivienda habitual de la recurrente porque el traslado forzoso no motivó en ningún caso la pérdida de esa condición.
Para la oficina gestora de la AEAT, en la fecha de la escritura pública de compraventa, el inmueble había perdido la condición de vivienda habitual a los efectos de acceder a la exención, estando la ganancia patrimonial obtenida sujeta al Impuesto y no exenta. A mayor abundamiento, señala la AEAT, que el inmueble estuvo arrendado a partir del ejercicio 2010 y hasta el momento de su venta en 2017. Resuelve, por ello, que la transmitente dejó de residir en la que era su vivienda habitual en el año 2007, por lo que no se cumplían los requisitos establecidos en el citado art. 41.bis.3) del Rgto. IRPF en cuanto a que constituyera su vivienda habitual en el momento de la transmisión o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Por su parte, el Abogado del Estado señala que la cuestión que aquí se plantea es si al aplicar la exención del artículo 33.4.b) de la Ley IRPF, la condición de vivienda habitual se mantiene a lo largo del tiempo cualesquiera que sean los años transcurridos, siendo, a su juicio, la respuesta negativa, a la vista de la regulación que el legislador ha previsto al efecto. A tenor de lo dispuesto en el artículo 33.4 de la Ley IRPF y del artículo 41 bis1 y 3 del Rgto. IRPF, una cosa es que, a los efectos de la adquisición del concepto de vivienda habitual el apartado 1 del artículo 41 bis permita no haber cumplido el plazo de residencia continuada de tres años en el caso de que concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio domicilio, como sería el ingreso en un centro geriátrico; y otra cosa, es lo que el apartado 3 del mismo precepto prevé concreta y expresamente para el supuesto de transmisión. En este último caso se observa como la norma establece un requisito limitativo específico para los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, exigiendo que para que en el momento de la transmisión se considere que la vivienda es habitual debe serlo en el propio momento de la transmisión o en los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
De este modo, reitera el Abogado del Estado, que al fijar dos años y no otro lapso temporal, resulta evidente que el legislador ha querido establecer un límite de tiempo para que se aplique la exención del artículo 33.4. b) de la Ley IRPF. Por ello, el recurrente intenta aplicar la regla del apartado 1 del artículo 41 bis del Rgto IRPF a un supuesto distinto al previsto por la norma, ya que esa redacción se refiere la forma de adquirir una vivienda en concepto de vivienda habitual, mientras que para el supuesto de qué concepto hay que considerar como vivienda habitual en el momento de la transmisión, ya existe una regulación expresa, que se halla en el apartado 3.
Por tanto, al tratarse de una exención, no es posible aplicar analógicamente la regulación sobre una materia cuando ya existe una respuesta legislativa al respecto, que es la fijación de un requisito limitativo específico para los artículos 33.4 b) y 38 de la Ley IRPF consistente en considerar vivienda habitual a los efectos de trasmisión la que lo sea en el momento de trasmitir o en los dos años anteriores, período aquí incumplido.
Sin embargo, el TSJ de Cataluña asume la posición defendida por el contribuyente, por lo demás, una postura avalada por el Tribunal Supremo. Así, en la sentencia número 841/2017, de 12 de mayo, rec. n.º 1657/2016, resolvió en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que en el ámbito de «otras causas análogas justificadas» del traslado que no hacen perder al inmueble la consideración de vivienda habitual ha de incluirse la enfermedad acreditada que obliga al cambio de residencia, máxime cuando el fallecimiento sobreviene durante y como consecuencia de dicha enfermedad. El caso que trata esa sentencia es el de un causante y su hermano, siendo que aquel llevaba más de seis años sin residir en la que en su día fue la vivienda habitual de fallecido, por lo que se acepta la aplicación de la reducción por adquisición de vivienda habitual del causante.
Cita también la sentencia número 553/2023, de 5 de mayo de 2023, del Tribunal Supremo, Rec. n.º 7851/2021, que se refiere explícitamente al concepto de vivienda habitual en el ámbito del IRPF, que resolvió que en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el art. 41 bis.3 Rgto. IRPF, se entiende cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.
"La correcta interpretación del artículo 41.bis del Reglamento del IRPF a la luz de las sentencias del Tribunal Supremo, es una cuestión de justicia material y no discriminación".
Así, no cabe una lectura aislada en ese apartado 3 del art. 41 bis Rgto IRPF, puesto que la propia norma se remite a dicho artículo "con arreglo a lo dispuesto en este artículo", y dice, y a los "exclusivos efectos" de cuando se "entenderá" que se está transmitiendo una edificación que constituye su vivienda habitual, lo que evidencia que el reglamento asume que se trata de un concepto legalmente definido por la propia norma tributaria (art. 12.2 LGT).
Los apartados 1 y 2 del artículo 41 bis deben integrarse en su totalidad en ese requisito del apartado 3 del mismo precepto, acerca de la actualidad de la condición de vivienda habitual, porque todos ellos forman parte de un concepto específico de la norma tributaria, el de vivienda habitual a los efectos de la exención por reinversión. Y esa integración no se limita a tan solo las situaciones efectiva ocupación dela vivienda habitual, sino también aquellas que han sido asimiladas por los apartados 1 y 2 a la condición de inicio de la residencia como vivienda habitual y permanencia en tal concepto.
Así, no parece haber ninguna justificación para darle un peor trato a la persona, mayor de 65 años, que se ha visto forzada a abandonar su vivienda para ingresar en la residencia por motivo de su grave enfermedad, y que, además, se ve obligada a transmitir la que es su vivienda habitual (única propiedad de la que era titular) precisamente para hacer frente a los gastos derivados de ese internamiento, al carecer de cualquier otra fuente de ingresos.
Por tanto, la doctrina del Tribunal Supremo es clara: la identidad funcional del concepto de vivienda habitual y la explícita interrelación entre los tres apartados que componen el artículo 41 bis del Rgto IRPF permite concluir que existe unidad conceptual sobre la noción de vivienda habitual y las situaciones asimiladas, según resulta de sus apartados 1 y 2, sin que sea posible aislar el completo alcance de estos preceptos al interpretar el significado de lo dispuesto en el apartado 3 del tantas veces citado.
Lo que aplicado al caso, habida cuenta de la procedencia de la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de transmisión de vivienda habitual por la recurrente mayor de 65 años, se impone la estimación del recurso, con condena a la Administración tributaria demandada, porque el traslado a la residencia hace más de diez años no comportó la pérdida de la condición de vivienda habitual de la contribuyente al constituir una "causa análoga justificada” que necesariamente exige el cambio de domicilio, a los efectos de la exención de la ganancia patrimonial obtenida por personas mayores de 65 años.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)