La imposición de un umbral mínimo debe ser razonable y justificada, pero puede vulnerar el principio de neutralidad si impide que las empresas recuperen todo el IVA adeudado
La no admisión de las modificaciones de las bases imponibles del IVA de las facturas impagadas debido al umbral (300/50 euros) si no se cuestiona el carácter definitivo del impago ni la probabilidad razonable de que el importe resulte incobrable, resulta contraria a la neutralidad del IVA.
En tres Sentencias de la Audiencia Nacional de 22 de enero de 2025, se aborda la conformidad al Derecho de la Unión Europea de la imposibilidad de recuperación de los créditos a que se refieren las facturas rectificativas presentadas por la recurrente dado que no se cuestiona el carácter definitivo del impago ni la probabilidad razonable de que el precio resulte incobrable, apoyada únicamente en el límite monetario vigente al tiempo de su presentación [Vid., SAN de 22 de enero de 2025, recurso n.º 1837/2021].
La Audiencia Nacional resuelve que la imposición de un umbral mínimo puede vulnerar el principio de neutralidad si impide que las empresas recuperen todo el IVA adeudado, por lo que se anulan los acuerdos de liquidación del TEAC que consideraron improcedentes las modificaciones de las bases imponibles de facturas impagadas mediante facturas rectificativas, de deudores personas físicas por importes inferiores a 300 euros.
La decisión sobre la recuperación del IVA en situaciones de impago cuando el destinatario moroso es un consumidor final, aconseja poner de relieve que, de la jurisprudencia europea que se ha expuesto, resulta que el art. 90 de la Directiva, del que trae causa el art. 80 LIVA, resultan los siguientes criterios principales aplicables al supuesto de autos: El art. 90.1 de la Directiva implica la obligación de este Tribunal de inaplicar una norma nacional contraria, lo que puede hacer sin necesidad de plantear cuestión prejudicial de interpretación alguna si no alberga dudas sobre dicha incompatibilidad. Este precepto recoge el derecho a la minoración de la base imponible, como consecuencia del principio de neutralidad del IVA, no otorgándose a los Estados miembros la posibilidad de desconocerlo. La facultad de establecer excepciones en los casos de impago total o parcial, tiene únicamente por objeto permitir a los Estados miembros combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas. Se reconoce a los Estados miembros un margen de apreciación en cuanto a las formalidades que han de cumplirse para la reducción de la base imponible, pero estas formalidades, entre las que se incluyen las de carácter temporal, han de ser proporcionadas a las finalidades perseguidas debiendo tenerse en cuenta las circunstancias concurrentes en cada caso.
Dado que la normativa comunitaria sobre el IVA establece que los Estados miembros deben garantizar un marco justo y proporcionado para la recuperación del impuesto en casos de créditos incobrables. La modificación operada por Ley 31/2022, no solo en la reducción del umbral mínimo, sino con la flexibilización de los medios de reclamación y ampliación del plazo para la modificación de la base imponible a seis meses desde que el crédito es declarado incobrable, supone facilitar la recuperación del IVA por empresarios y profesionales en sectores que operan con clientes particulares, donde las facturas impagadas suelen ser de bajo importe, sigue quedando excluida de la modificación una parte de IVA que la Administración ha recibido, pero para el empresario es irrecuperable.
Los requisitos que los Estados miembros puede establecer para proceder a la modificación de la base imponible deben respetar los principios de neutralidad fiscal, proporcionalidad y efectividad. La imposición de un umbral mínimo debe ser razonable y justificada por lo que establecer dicho umbral podría vulnerar el principio de neutralidad si impide que las empresas recuperen todo el IVA adeudado, especialmente para las pequeñas y medianas empresas.
La razón aducida por el Abogado del Estado, evitar la carga administrativa a las autoridades tributarias que se vean obligadas a tramitar modificaciones de la base imponible para cantidades insignificantes, que puede resultar desproporcionada en relación con el impacto fiscal, no está relacionado con la incertidumbre sobre el carácter definitivo del impago, según exige la jurisprudencia comunitaria para poder aplicar la excepción a la obligación de reducción de la base imponible en caso de impago. Si bien un umbral mínimo reduce la posibilidad de que se realicen ajustes innecesarios o abusivos en operaciones de ínfimo valor, la complicación de la supervisión y fiscalización por parte de la Administración no parece la justificación más acorde al Derecho comunitario, pues la modificación operada por Ley 31/2022, reduciendo el umbral de 300 a 50 euros, va a suponer tramitar más modificaciones de la base imponible y una mayor carga administrativa de la que tenía hasta la entrada en vigor de la modificación legislativa. Si se pretende equilibrar el derecho de los contribuyentes a recuperar el IVA con la necesidad de evitar que el sistema tributario quede saturado con solicitudes de bajo impacto fiscal, sigue sin justificarse la exclusión de la recuperación de créditos cuya incertidumbre no se cuestiona, máxime si se tiene en cuenta la existencia de instrumentos informáticos que simplifican la tarea.
En conclusión, la modificación del umbral mínimo del art. 80.4 de la Ley IVA, en la reforma operada por la Ley 31/2022, no resulta aplicable ratione temporis al caso, pero desdibuja las razones operativas y de control en que se ampara la resolución del TEAC recurrida. No queda justificada la imposibilidad de recuperación de los créditos a que se refieren las facturas rectificativas presentadas por la recurrente dado que no se cuestiona el carácter definitivo del impago ni la probabilidad razonable de que el precio resulte incobrable, apoyada únicamente en el límite monetario vigente al tiempo de su presentación, exigencia que resulta, según lo razonado, no justificada y contraria a la jurisprudencia comunitaria para permitir aplicar la excepción del art. 90.2 de la Directiva IVA.
El art. 80.Dos Ley IVA se refiere al supuesto de que, posteriormente a la declaración del IVA, haya una resolución contractual, se produzcan devoluciones de bienes o servicios o se apliquen descuentos, supuesto distinto al del art. 80.Cuatro referido al supuesto en que el destinatario de la operación (comprador o cliente) no paga total o parcialmente el importe de la factura, a la morosidad sin resolución contractual, ni cambio de precio de la operación. El primero se centra en ajustes derivados de cambios en la operación misma (rescisiones, anulaciones o descuentos) y el segundo aborda los problemas específicos de impago, ofreciendo un mecanismo para recuperar el IVA repercutido en facturas no cobradas. Por tanto, la solución ofrecida por el TEAC, además de inviable para el cobro de morosos, no resuelve el problema de la adecuación de la norma nacional a la comunitaria, en la interpretación judicial expuesta.