La mecánica liquidatoria del IVA no es obstáculo para calificar de infracción muy grave, cuando se utilizan medios fraudulentos, dos infracciones derivadas de un mismo hecho
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 21 de enero de 2016, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, unifica criterio en el sentido de que para calificar una infracción como muy grave por la utilización de medios fraudulentos hay que atender a las circunstancias de la conducta de la que deriva la misma, independientemente que debido a la propia mecánica liquidatoria del Impuesto dichas circunstancias se hayan producido en un momento anterior al de comisión de la infracción.
Así, la cuestión controvertida consiste en determinar si para calificar una infracción y cuantificar la sanción correspondiente hay que atender a las circunstancias de la conducta de la que deriva la misma, independientemente que debido a la propia mecánica liquidatoria del Impuesto, dichas circunstancias se hayan producido en un momento anterior al de comisión de la infracción.
En este caso, la Inspección consideró que se habían cometido dos infracciones tributarias, una en el primer trimestre de 2009 como consecuencia de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo -art. 191.1 de la Ley 58/2003 (LGT)- y otra en el cuarto trimestre de 2010 por haber obtenido indebidamente una devolución derivada de la normativa del tributo -art. 193.1 de la Ley 58/2003 (LGT)-, que fueron calificadas como muy graves por haberse utilizado medios fraudulentos.
La Inspección apreció la concurrencia de medios fraudulentos en la comisión de las dos infracciones porque ambas proceden de la falta de declaración de una única factura de 2009, a la que correspondería una cuota de IVA, que no estaba registrada en el correspondiente libro registro del Impuesto.
El TEAR, por el contrario, si bien defiende la concurrencia de medios fraudulentos en la comisión de la infracción del primer trimestre de 2009, sostiene que no se ha acreditado por la Inspección esa circunstancia respecto de la infracción cometida en el cuarto trimestre de 2010, toda vez que no se ha puesto de manifiesto que en este último trimestre haya factura alguna sin registrar.
Pues bien, el Tribunal Central considera que ambas infracciones son dos consecuencias distintas de la misma conducta, a saber, la falta de declaración de la cuota de IVA devengada por la prestación de un servicio de intermediación en el primer trimestre de 2009, dando lugar, por la mecánica liquidatoria del Impuesto en el tiempo, primero a que se dejen de ingresar determinadas cantidades, que deberían haberse ingresado en el primer trimestre del 2009, y además a obtener de la Hacienda Pública una devolución indebida en un trimestre posterior. El hecho de que tal conducta haya conducido a la comisión de dos infracciones distintas se debe únicamente a la mecánica liquidatoria del Impuesto. Es decir, la circunstancia de que por la mecánica propia de liquidación del tributo la cantidad dejada de ingresar por la cuota de IVA devengada y no declarada correspondiente a la factura emitida en el primer trimestre de 2009 no deba exigirse en su totalidad en el propio trimestre de emisión de la factura sino conjuntamente en éste y en otro posterior, en nada impide apreciar la concurrencia de medios fraudulentos y calificar como muy grave la infracción cometida en ese trimestre posterior, porque no cabe duda alguna de que esta última infracción deriva directamente del mismo hecho que determinó la infracción del primer trimestre de 2009, esto es, la emisión de una factura sin IVA que además no fue anotada en el libro registro de este impuesto. Esto es, la deuda exigible por la Administración por el cuarto trimestre de 2010 deriva directamente de la factura emitida en el primer trimestre de 2009 y no anotada en el libro registro.