Modificación de la opción de modalidad de tributación conjunta/individual en el IRPF cuando sobrevienen circunstancias sobrevenidas
Al tratarse de una opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados.
El artículo 83.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) establece expresamente que la opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. No obstante, podemos plantearnos si es posible modificar la opción ejercida sobre la modalidad de tributación en el IRPF -individual o conjunta- cuando, una vez vencido dicho plazo, sobreviene una circunstancia con efecto retroactivo que hace menos gravosa la opción no elegida inicialmente.
El literal del art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT) permite concluir sin dificultad que este precepto establece como regla general la irrevocabilidad de las opciones una vez vencido el período reglamentario de presentación de la declaración en que se ejercitaron. En particular, la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF para un período impositivo no puede, como regla general, ser modificada respecto de dicho período una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración, por virtud del art. 83.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Tal regla general tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
Sin embargo, el Tribunal Supremo ha reconocido en diversas sentencias excepciones a dicha regla general de irrevocabilidad de las opciones cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica y siempre que el obligado tributario haya actuado de buena fe, esto es, no existan indicios de la comisión de infracción tributaria. Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula «rebus sic stantibus», de manera que la Administración está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por la alternativa que, en su criterio, le fuera más favorable.
En la STS número 1329/2020, de 15 de octubre de 2020, Rec. n.º 6189/2017, viene a señalar que un cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula rebus sic stantibus, de manera que la Inspección, en el marco del correspondiente procedimiento que está llevando a cabo, está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable, pues en otro caso se le estaría sancionando impropiamente, por haber ejercitado dicha opción original. El cambio sustancial de circunstancias determina para la recurrente que tendrá todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria. En el mismo sentido se pronuncia en la STS número 439/2021, de 24 de marzo de 2021, Rec. n.º 327/2019.
A tal efecto, y aunque la Agencia Tributaria desestima por defecto cualquier solicitud de modificación de la opción ejercitada en plazo, los Tribunales Superiores de Justicia y el Tribunal Central han reconocido la posibilidad de rectificar la opción inicialmente ejercitada, una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, cuando esa rectificación obedece a un error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al obligado tributario.
Así, el TEAC, en su R.G. 3890/2022, de 28 de marzo de 2023 señala, como regla general, que la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse "rebus sic stantibus" es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.
Esto es lo que resuelve la STSJ de Madrid, número 235/2024, de 25 de marzo de 2024, Rec. n.º 442/2022. Los recurrentes presentaron en su momento autoliquidación por los períodos e impuesto señalados de forma separada. Posteriormente presentan las citadas rectificaciones de las autoliquidaciones por varias razones, siendo estimada en parte la solicitud por el órgano de gestión, pero rechazando la pretensión de tributación conjunta para el ejercicio 2018, que el obligado tributario pretendía como consecuencia del reconocimiento por parte de la Seguridad Social de la incapacidad permanente en grado de invalidez permanente absoluta a uno de los cónyuges, con efectos económicos desde el 28 de septiembre de 2017, por resultarle más favorable la tributación conjunta.
Por tanto, la circunstancia sobrevenida que da lugar a la solicitud por parte de los contribuyentes del cambio de tributación, de la individual a la conjunta, viene determinada por la resolución del INSS reconociendo al recurrente una incapacidad permanente en grado de Invalidez Permanente Absoluta, con efectos económicos desde el 28 de septiembre de 2017. La resolución es de fecha 29 de noviembre de 2019 y vino motivada por la previa sentencia del TSJ de Madrid, Sala de lo Social, de 11 de junio de 2019. Ello modificaba los rendimientos declarados en el IRPF de 2018 por cuanto las prestaciones correspondientes a la pensión de Incapacidad Permanente Absoluta están exentas de tributación, a diferencia de las percepciones por "pensionista" y por "desempleado", que fueron debidamente declaradas.
Lo expuesto justifica, a juicio de la Sala, el cambio de opción llevado a cabo por los interesados, pues desde el reconocimiento del grado de discapacidad del contribuyente, posterior al período voluntario de presentación de la autoliquidación, pasó a percibir unas prestaciones que antes no cobraba, prestaciones que están exentas de tributación en el IRPF según el art. 7 f) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y que suponían una modificación de las circunstancias tenidas en cuenta en su momento para tomar la decisión de presentar la declaración individual en lugar de la declaración conjunta, más favorable a éstos como consecuencia de este reconocimiento. Es decir, la opción que eligió en su día por la tributación individual se basaba en un escenario completamente distinto al posterior derivado del reconocimiento del grado de incapacidad, de modo que su voluntad puede considerarse viciada por esta circunstancia sobrevenida y no imputable al contribuyente.
Como dice el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, el principio de eficacia no es el único principio informador de las relaciones tributarias, pues los principios de proporcionalidad y de capacidad económica también han de tenerse en cuenta en determinadas circunstancias, debiendo llevarse a cabo una adecuada ponderación de tales principios.
Ahora bien, es fácil entender que la opción por uno u otro régimen de tributación ha podido basarse en unos datos fácticos erróneos o incompletos, supuesto en el que habría de analizarse si la ulterior subsanación de los errores de los elementos fácticos de la declaración puede extenderse al cambio en la opción misma de tributación, lo que es admitido excepcionalmente por los Tribunales sólo en supuestos de errores no imputables al propio contribuyente.
La STSJ de Cataluña, 529/2012, de 16 de mayo de 2012, Rec. n.º 1345/2008, trata un supuesto en el que se alegaba que se había producido un error de consentimiento en la confirmación del borrador, en la creencia de que el borrador aglutinaba todos los rendimientos de la unidad familiar (así como la deducción por adquisición de vivienda) y de que, como se indicaba en la comunicación, la opción económicamente más favorable era la tributación conjunta. En este caso, la Sala estima que nos hallamos ante un supuesto de voluntad viciada en la elección del régimen de opción de tributación conjunta, en el que el error del que no se percataron los contribuyentes vino determinado por circunstancias no imputables a los interesados, sino a la propia Administración, y por ello, procede la regularización de la declaración del impuesto conforme al régimen de la tributación individual como opción económicamente más favorable, con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.
Podemos entender que nos encontramos ante un supuesto de voluntad viciada en el que el error esgrimido vino motivado por circunstancias no imputables a los interesados, si se tiene en cuenta que la declaración se confeccionó por una tercera persona que desconocía los ingresos reales de la recurrente.
Por el contrario, la STS de Castilla y León, 1353/2019, de 14 de noviembre de 2019, Rec. n.º 1637/2018 no se estima justificada la rectificación de la declaración presentada, cuando la opción por la tributación individual se debe a un error propio de la recurrente, en este caso, que por su estado de viuda creía que no podía hacer una declaración conjunta, resultando que esta sería más beneficiosa para ella, circunstancia cierta a la hora de realizar la declaración pero no durante todo el ejercicio fiscal anterior en el que estuvo casada. En este caso, la contribuyente no empleó la debida diligencia en la incorporación de sus datos personales a su declaración tributaria, sin que sea dicho error imputable a la AEAT por una incorrecta elaboración del programa PADRE.
En definitiva, al tratarse de una opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados. Es decir, la rectificación será posible cuando ha existido un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por circunstancias no imputables al obligado tributario.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid