Momento en que debe entenderse que adquiere el carácter de incobrable un crédito con garantía real a efecto de modificar la base imponible
La cuestión objeto de análisis consiste en determinar si las modificaciones de base imponible practicadas por la entidad conforme al art. 80.Tres y Cuatro de la Ley 37/1992 (Ley IVA) resultan procedentes. Para ello, es preciso acudir a lo dispuesto en la normativa española, la cual arbitra dos procedimientos para que la entidad acreedora pueda modificar la base imponible y, consecuentemente, las cuotas devengadas que declaró inicialmente.
Se debe resaltar que el art. 80.Tres y Cuatro de la Ley 37/1992 (Ley IVA) supedita la modificación de la base imponible al cumplimiento de una serie de requisitos, tanto en relación con la calificación de los créditos como incobrables, como respecto al plazo para la rectificación de la base imponible. Por su parte, el RD 1624/1992 (Rgto. IVA) establece el plazo para realizar la debida comunicación de la rectificación de la base imponible a la Administración en un mes desde la fecha de la expedición de la factura rectificativa.
Dicho esto, en el presente caso, desde la constitución de la garantía real otorgada en su favor el 3 de abril de 2009, mediante escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca, hasta que se decretó su cancelación, concurría la circunstancia prevista en el art. 80.Quinto.a) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), que impide la modificación de la base imponible al encontrarse garantizado con una garantía real. Es en el momento en que se emite el certificado por el Administrador Concursal cuando los créditos que ostentaba la entidad adquirieron la naturaleza de incobrables.
Conforme al art. 80.Cuatro de la Ley del IVA, para poder calificar un crédito como incobrable había de transcurrir un año (o 6 meses) desde el devengo y, a partir de ese momento, disponía la entidad de un plazo de tres meses para poder modificar la base imponible por créditos incobrables. Ahora bien, el art. 80.Cinco.1ª.a) de la Ley del IVA, dispone que no procederá la modificación de la base imponible cuando nos encontremos ante créditos que disfruten de garantía real, siendo que en el presente supuesto concurría dicha circunstancia. Se ha de observar que, encontrándose el crédito garantizado con garantía real, existía cierta certeza de que el cobro se iba a producir, por lo que el transcurso del referido plazo establecido, sin haber obtenido el cobro, no confería la naturaleza de incobrable al crédito en cuestión, en el presente supuesto, pues éste estaba en ese momento garantizado y, por tanto, existía certidumbre en cuanto al cobro.
Por tanto, durante el periodo de vigencia de la garantía hipotecaria el crédito no puede entenderse que tuviera el carácter de incobrable y por ese motivo, precisamente, el art. 80.Cinco impedía la modificación de la base imponible. En consecuencia, el cómputo del plazo previsto de tres meses que impone la letra B) del art. 80.Cuatro para modificar la base imponible se ha de realizar cuando el crédito en cuestión, en el presente caso, adquirió la naturaleza de incobrable, siendo este momento cuando se produjo la cancelación de la hipoteca constituida en su favor, y la entidad reclamante recibió el certificado de naturaleza incobrable de los importes adeudados emitido.
En conclusión, cuando se produce la cancelación de la garantía, sin que se haya podido hacer efectivo el cobro del crédito, ha de entenderse que es en ese momento en el que el crédito tiene el carácter de incobrable y, para poder modificar la base imponible, se inicia el cómputo del plazo de los tres meses previsto en el apdo. Cuatro del art. 80 de la Ley de IVA, o el cómputo del plazo recogido en el apdo. Tres de dicho precepto en los supuestos en los que se hubiese dictado auto de declaración de concurso.