EL TSJ de Cataluña niega la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del valor de las participaciones en una entidad de arrendamiento sin persona con contrato laboral y a jornada completa
La exigencia de persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de ventajas fiscales el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como opción legítima del legislador.
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su sentencia de 25 de octubre de 2024, rec. n.º 2947/2022, vuelve a pronunciarse sobre la procedencia de la exención del valor de las participaciones de una entidad no negociada en función de lo previsto en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991 (LIP) y del artículo 6.3 del RD 1704/1999 (Desarrollo art. 4.º octavo.dos Ley IP). Ambos preceptos señalan que tanto para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este caso, la entidad participada por el contribuyente, y dedicada al arrendamiento de inmuebles, no disponía, como exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) de al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para su ordenación.
La actividad profesional del contribuyente radicaba en tareas en el Registro de la Propiedad, quien designó como empleada a una empleada de hogar del contribuyente, pero no aportó documentación relativa a que dicha persona realizara la actividades de gestión del arrendamiento de la entidad. Aun así, la resolución del TEAR de Cataluña de 15 de septiembre de 2022 resolvió que la Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña se había dedicado a la comprobación exclusiva de los requisitos del art. 27.2 de la Ley IRPF y no si la entidad se dedicaba a la realización de una verdadera actividad económica. Por ello, ante la falta de acreditación de la Inspección de que no realizaba actividad económica, estimó que el valor de las participaciones del actor debía considerarse exentas de tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sostiene la Generalitat de Catalunya que la sociedad no ejercía una actividad económica durante el ejercicio 2013 y, por ello, no es aplicable la exención a las participaciones.
El TEAR de Cataluña atiende a la doctrina jurisprudencial que declara que, la tenencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión y de una persona empleada mediante contrato laboral a jornada completa, constituye una presunción iuris tantum para considerar procedentes de actividades económicas los rendimientos generados por el arrendamiento la compraventa de inmuebles, pero sin que deba considerarse siempre y en todo caso que estamos delante de una actividad económica cuando concurran ambas circunstancias o, por el contrario, pueda existir dicha actividad económica de arrendamiento de inmuebles aun cuando falte alguno o ambos de estos elementos, pues en todo caso lo esencial es que con dicha actividad se proceda a la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Esta doctrina se inicia con la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2.010, recurso 218/2006, reiterada en sentencias de 2 de febrero y 16 de abril de 2.012 ( recursos 2318/2010 y 1658/2008, respectivamente). Sin embargo, como se ve, esta doctrina viene referida al carácter meramente presuntivo de los elementos de local y de empleado con relación el desarrollo de una actividad económica, pero no para el goce de la exención tributaria que nos ocupa, como es la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Opción legislativa de remisión para la obtención del beneficio.
La Sala ha tratado esta cuestión en otras ocasiones afrontando la cuestión de si la remisión legal expresa que realiza la Ley IP al IRPF se podía entender superada o no en los supuestos de aplicación del beneficio de la exención. La sentencia menciona otra del propio tribunal para llegar a su conclusión (núm. 3760/2023, de 17 de noviembre, rec. n.º 214/2022): la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal (exención en IP y reducción en ISD), como opción legítima del legislador.
El primer problema era la propia taxatividad de la Ley IP o que ya presentaba un marco distinto a lo que ocurría respecto al Impuesto sobre sociedades y que había resuelto el TS desde su sentencia de 18 de julio de 2019, rec. n.º 5873/2017. Esta sentencia remarca que la exigencia se basa en una norma, el art. 27.2 Ley IRPF), solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídica. Y luego que podía entenderse, además, que había sido una opción cierta del legislador de remitirse para la obtención de la exención a la Ley del IRPF en cuanto a una definición "semi" autónoma y propia de la actividad económica en cuanto a una determinada configuración de la misma.
El Tribunal Supremo, en su sentencia 2528/2016, de 29 de noviembre de 2016, Rec. n.º 3013/2015, ya señaló que al tratarse del reconocimiento de una ventaja fiscal concreta, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el art. 14 Ley 58/2003 (LGT); y esto comporta que el beneficio de la exención haya de operar en los estrictos términos que la regula el art. 1 RD 1704/1999 (Desarrollo art. 4.Octavo.Dos Ley IP) que, a los específicos efectos de la exención del art. 4.Ocho.Uno Ley 19/1991 (Ley IP) requiere, inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece la Ley IRPF.
Por ello, no puede aceptarse la indebida o errónea aplicación del criterio de estanqueidad del Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en este aspecto, ya que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal (exención y reducción), como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderado; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios.
Señala la Sala que no hay apartamiento de la finalidad perseguida por este beneficio fiscal concreto de la exención, ya que su condicionamiento a un empleado laboral a jornada completa resulta más coherente con el designio de fomentar la subsistencia de actividades empresariales que generen empleo; como tampoco hay falta de proporcionalidad, pues el resultado de ponderar en el impuesto los bienes afectos a esa actividad de arrendamiento no es muy distinto al que experimentan en el mismo tributo otros contribuyentes por ser titulares de bienes distintos pero de similar montante económico.
Flexibilización del requisito «empleado laboral a jornada completa»
Aprovecho para señalar que el Tribunal Supremo ha considerado necesario reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia sobre la calificación como actividad económica por la concurrencia o no del requisito «empleado laboral a jornada completa», sin atender a otro parámetro que justifique la realidad de la actividad. Así, en el Auto de 13 de marzo de 2024, rec. n.º 4147/2023, ha acordado “Determinar si para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, es preciso que la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa se justifique desde un punto de vista económico.” Esta cuestión ha sido repetida en el Auto de 10 de abril de 2024, Rec. n.º 2197/2023.
Además, en el reciente Auto de 29 de enero de 2024, rec. n.º 1143/2024, el Tribunal Supremo también ha admitido un recurso de casación en relación con la interpretación que debe darse respecto a la aplicación de la reducción prevista en el art. 20.6 de la Ley 29/1987 (Ley ISD) y la consideración de actividad económica del arrendamiento de inmuebles cuando la persona contratada lo está en otra sociedad del grupo.
La sentencia recurrida consideró que no procede la aplicación de la reducción en el ISD ya que las participaciones que se transmiten eran de titularidad de la sociedad matriz y la sociedad cuyas participaciones son objeto de la donación no contaba con personal específico contratado para la gestión del arrendamiento de las fincas rústicas de las que era titular y por tanto, estas participaciones no pueden considerarse como activo afecto a actividad económica, aunque la gestión de las mismas la llevaran empleados que forman parte de otras sociedades del grupo.
En este caso, la cuestión con interés casacional se contrae a precisar, si para apreciar el ejercicio principal de una actividad económica distinta a la gestión de un patrimonio previsto en el art. 4.Ocho.Dos, a) Ley IP, se exige que la empresa concernida posea una persona contratada a jornada completa o, por el contrario, este requisito puede entenderse cumplido si la contratación se ha hecho por otra entidad del grupo al que aquella pertenece.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)