La imputación temporal en el IRPF de los rendimientos de actividades económicas se determina conforme a las reglas del IS, salvo que concurra regla especial de imputación

La sentencia del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 2015 sale al paso de otra de la Audiencia Nacional en la que se falló señalando que los rendimientos de actividades económicas se imputan en el IRPF conforme a las reglas establecidas para ello en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades. Según el Tribunal Supremo eso es así con carácter general, pero no cuando concurre una regla especial de imputación –como era el caso de autos, en que la renta en cuestión estaba pendiente de resolución judicial-, en cuyo caso se debe aplicar antes ésta que la establecida para el IS.

El caballo de batalla en este caso es determinar el alcance de lo previsto en el art. 6 del RD 1775/2004 (Rgto IRPF) –equivalente en contenido al art. 7 del RD RD 439/2007, actualmente vigente-:

Artículo 6.º Imputación temporal de rendimientos.

1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado -opción por el criterio de caja-. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

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Este artículo representa el desarrollo reglamentario al que insta el art. 14.1.b) RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF) en su último inciso, en el que, tras establecer la regla general de que los rendimientos derivados de actividades económicas se imputarán temporalmente conforme a lo dispuesto en las normas del IS, señala “sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.

Administración y Audiencia Nacional aplicaron estas normas en sus términos estrictos, lo cual supuso que, en el caso de autos, en que se debatía la imputación temporal de la ganancia derivada de la transmisión de un elemento patrimonial afecto a la actividad, la misma debiera aplicarse en la declaración del año de la venta, puesto que en ese ejercicio se había devengado, con independencia de que estuviera pendiente de resolución judicial su cobro, pues éste no se había producido.

El debate que plantea el recurrente en su discurso es el de que el art. 6 antes referenciado se aplica sólo a los contribuyentes que deban regirse por la regla general de imputación del artículo 14.1 y no a aquellos respecto de los que haya de aplicarse alguna especial del artículo 14.2, cual es su caso, al estar pendiente de resolución judicial su percepción, a raíz del impago del pagaré que instrumentó la compraventa del terreno en cuestión.

El Tribunal Supremo no puede menos que dar la razón al recurrente argumentando que, a diferencia de otros de los supuestos especiales de imputación de rentas del art. 14.2 del RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF), el correspondiente a su letra a), relativo a las cantidades pendientes de resolución judicial, no distingue entre clases de rentas, lo cual permite entender que, en principio, alcanza a las del trabajo, a las derivadas de actividades económicas y a las variaciones patrimoniales. Y recuerda que donde la ley no distingue, no puede distinguir el intérprete.

Sí que es cierto que el art. 14.1.b) , al remitirse a la normativa del IS, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, y que el artículo 6.1 del Reglamento indica que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán "exclusivamente" los criterios de imputación temporal previstos para el IS, que acuden al criterio del devengo como regla general, pero este precepto reglamentario no debe ser, en opinión del Tribunal Supremo, interpretado con el alcance de la Sala de instancia y de la Administración por una serie de razones: 

• El legislador quiso que todas las rentas, sin distinción, sobre las que hubiera pendencia judicial se imputaran al ejercicio en que adquiriera firmeza la sentencia que resolviera el litigio.
• Como se ha señalado antes, donde la ley no distingue no debe hacerlo el intérprete: debe entenderse que la norma reglamentaria únicamente se aplica a los contribuyentes sujetos por ley a la regla general de imputación, quienes atribuirán los ingresos y gastos de sus actividades económicas conforme a lo dispuesto para el IS en todo caso, sin especialidad reglamentaria alguna, pese a la dicción del inciso final del artículo 14.1.b) del RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF) («sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse»). Por el contrario, cuando opera alguna regla especial del artículo 14.2 del texto refundido, debe prevalecer y aplicarse esta última aun tratándose de sujetos pasivos que obtienen rendimientos de actividades económicas. 
• Cuando hay pendencia judicial sobre la procedencia o la cuantía de todo o parte de una renta, materialmente se produce un aplazamiento hasta su firme reconocimiento en resolución judicial y, en estos casos, la propia normativa del IS admite el de caja como criterio de imputación -art. 19.4 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS)-, previsión también presente en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 14.2.d)-.

Para completar su planteamiento, el Tribunal Supremo señala que este mismo criterio ha sido acogido en diversas consultas de la Dirección General de Tributos y que la norma posterior a la aplicable a los autos, la Ley 35/2006 (Ley IRPF), no ha cambiado su dicción respecto de la anterior.

La sentencia incluye otros dos interesantes juicios de valor relativos a la relevancia ¿? del comienzo de las obras para entender que la actividad económica de promoción ya se ha iniciado efectivamente y a la incidencia en lo que al cálculo de intereses de demora se refiere de la notificación del fallecimiento del contribuyente desoído por parte de la Administración tributaria, que invita a su lectura.