Cálculo de rendimientos cuando en el ejercicio en el que se percibe la ayuda de Política Agraria Común no hay desarrollo efectivo de la actividad para la que fue concedida: unificación de criterio

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 4 de febrero de 2016, resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que si se califican las ayudas percibidas de la Política Agraria Comunitaria (PAC) como rendimientos procedentes de una actividad económica, ésta no puede ser otra que la actividad agrícola o ganadera que dio origen a la percepción de dichas ayudas, por lo que debe concluirse que en los ejercicios de percepción de las ayudas, el sujeto pasivo sigue realizando la misma actividad, puesto que obtiene ingresos en forma de subvenciones corrientes procedentes de la misma, y, por ello, también procederá determinar el rendimiento neto de dichos ejercicios por el método de estimación objetiva del IRPF, siempre que el mismo fuera aplicable a la actividad que origina la percepción de las ayudas. Ahora bien, el índice de rendimiento a aplicar no será necesariamente el que se fijaba para la actividad agrícola o ganadera que dio origen a la percepción de las ayudas, puesto que las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF, de cada una de las diferentes Órdenes Ministeriales reguladoras del mismo establecen que la ayuda directa de pago único de la PAC se acumulará a los ingresos procedentes de los cultivos o explotaciones del perceptor en proporción a sus respectivos importes. No obstante, cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas, el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56.

Así, la cuestión aquí debatida consiste en la determinación del método -bien estimación objetiva, bien estimación directa- por el que deben calcularse los rendimientos procedentes de las ayudas directas de pago único de la PAC, que tienen su origen en el ejercicio de actividades económicas, en aquellos casos en los que no se produce el desarrollo efectivo de dichas actividades en los períodos impositivos en los que se perciben las ayudas, pero sí se ejerció de forma efectiva la actividad en ejercicios anteriores, constituyendo ese desarrollo de la actividad el motivo de la concesión de dichas ayudas. 

La citada ayuda directa en pago único supone para el contribuyente por IRPF un rendimiento de actividad agraria, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de tal actividad. Y al tratarse de una subvención corriente, pues se abona con carácter anual y tiene como finalidad ayudar a financiar los gastos de la actividad, debe tratarse como rendimiento íntegro de la actividad.

En cuanto al método aplicable para declarar esta ayuda, las normas para la determinación del rendimiento de actividades económicas en el IRPF son las contenidas en los arts. 30 y siguientes de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), así como las sucesivas Órdenes Ministeriales de aplicación para los períodos impositivos a los que se refiere la regularización efectuada -2007 a 2010-, que desarrollan para cada uno de ellos el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Pues bien, se observa como las propias Órdenes Ministeriales contemplan, para los perceptores de ayudas directas de pago único de la PAC, la posibilidad de que en el ejercicio en concreto analizado no hayan obtenido otros ingresos diferentes de la propia subvención, caso en el que deben aplicar el método de estimación objetiva con el índice de rendimiento neto del 0,56. Las causas por la que no se obtienen otros ingresos pueden ser múltiples, además de por la no realización efectiva de la actividad. En otras palabras, puede realizarse actividad económica y no obtenerse ingresos: sería el caso, por ejemplo, del agricultor que pierde la cosecha completamente por inclemencias atmosféricas o, sencillamente, los casos en que el ciclo de explotación del cultivo es superior al año.

Podríamos plantearnos que este inciso -“cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas”- puede ser merecedor de las siguientes interpretaciones:

• Que se establece este índice para todos los casos, incluido el cese de la actividad, en que en el período impositivo concreto analizado no se desarrolle efectivamente la actividad, aún teniendo la ayuda como origen el ejercicio de esas actividades económicas agrarias. Por lo tanto, ninguna objeción habría a la aplicación del régimen de estimación objetiva.
• Que este índice solo se refiere a los casos en los que la falta de obtención de ingresos por actividades agrícolas y ganaderas se debe a razones coyunturales o temporales, pero no a un cese definitivo de la actividad, esto es, para aquellos supuestos los que los gastos y los ingresos hayan quedado compensados o cuando, en caso de tributación objetiva como es el caso, todos los ingresos se hayan percibido en otro año distinto, como puede ocurrir cuando se vende el producto obtenido en otra anualidad; o cuando en un ejercicio se está abordando un cambio de cultivo. Pero que en ningún caso esta previsión normativa podemos entenderla como referida a que no se realice efectivamente la actividad agraria en el año en que se percibe la ayuda. En esta hipótesis interpretativa, ya no sería posible aplicar el régimen de estimación objetiva cuando ha cesado la actividad, y sería aplicable la estimación directa.

Pues bien, el Tribunal Central estima que la interpretación correcta es la primera de las apuntadas, pues la norma habla de “ingresos” y no de “renta” ni de “rendimientos netos” ni de “beneficios”.

Por lo tanto, se debe utilizar el método de estimación objetiva, pues si se parte de la calificación de las ayudas de la PAC percibidas como rendimientos procedentes de una actividad económica y que ésta no es otra que la actividad agrícola o ganadera que dio origen a la percepción de dichas ayudas, resulta obligado concluir que en los ejercicios de percepción de las ayudas, el contribuyente sigue realizando la misma actividad, puesto que obtiene ingresos en forma de subvenciones corrientes procedentes de la misma, y, por ello, también procederá determinar el rendimiento neto de dichos ejercicios por el método de estimación objetiva, siempre que el mismo fuera aplicable a la actividad que origina la percepción de las ayudas.

No se genera con ello ningún beneficio injustificado para el obligado tributario, ni se desvirtúa la finalidad del régimen de estimación objetiva. Si la falta de obtención de ingresos por actividades agrícolas y ganaderas en el ejercicio en el que, sin embargo, sí se percibieron las ayudas de la PAC, se debió a razones coyunturales o temporales, pero la actividad agrícola no había cesado, es obvio que se habrá seguido incurriendo en gastos, por lo que debe atemperarse la consideración del ingreso como rendimiento neto.

Y si tal circunstancia, que la ayuda comunitaria sea el único ingreso, no impide reconocer que, pese al cese de la actividad agrícola, su origen, la razón de su obtención, está en aquella actividad económica realizada en ejercicios anteriores, y que, por tanto, su percepción después del cese de la actividad se debe a un mero desajuste temporal o la propia configuración de las ayudas comunitarias, ha de aceptarse también que el ingreso actual se apoya en todos los gastos pasados, de modo que subsisten las razones para que estos gastos compensen el importe del ingresos en los términos legales y propios de la estimación objetiva, esto es, vía índice de rendimiento, como lo hubieran hecho si la ayuda se el desajuste temporal no se hubiese producido y la ayuda se hubiese materializado en el mismo ejercicio en el que se generó el derecho a obtenerla.