Nuestra regulación de la deducción por doble imposición de dividendos es discriminatoria y anticomunitaria

Así se deduce de la sentencia de la Audiencia Nacional, de 3 de diciembre de 2015, que considera que la regulación de la eliminación de la doble imposición de dividendos que se contiene en el RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) rompe la equivalencia en el tratamiento fiscal de esa cuestión que debería existir, ya sea el dividendo de fuente interna (deducción 50 o 100% -luego exención- en función del porcentaje de participación), o de fuente internacional europea (deducción por imputación).

Recordemos la literalidad de esa normativa:

“Artículo 30. Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna.

1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

…”.

“Artículo 32. Deducción para evitar la doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios.

1. Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del sujeto pasivo.

Para la aplicación de esta deducción será necesario que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento, y que aquélla se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

…”

En efecto, nuestro régimen de deducción difiere si los dividendos provienen de una entidad residente en España, o, por el contrario, los dividendos se perciben de una entidad no residente en territorio español. En el primer caso, la deducción es el 50% o el 100% -según la participación en la entidad de la que se perciben los dividendos- de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos. En el segundo, la deducción alcanza al impuesto efectivamente pagado. 

Así las cosas, en el supuesto del art. 30 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) –deducción por doble imposición interna-, cuando la entidad perceptora de los dividendos participe al 5% o mayor porcentaje en el capital de la entidad de la que se obtuvieron, de facto se aplica un régimen de exención, pues la deducción lo es del 100% de la cuota íntegra.

En cambio, en el caso del art. 32 –deducción por doble imposición internacional-, se sigue un régimen de imputación en la entidad que percibe el dividendo cuando ostenta esa misma participación en el capital de la entidad que los distribuye, con la consecuencia inevitable, de que en este caso el beneficio fiscal depende del tipo efectivo del gravamen, no del nominal, y excluyendo, con ello, de la deducción, las bonificaciones, desgravaciones y ventajas fiscales de que hubiese disfrutado la entidad generadora del beneficio subyacente que dio origen a los dividendos distribuidos, efecto éste que no se produce en el supuesto del art. 30.

 Considera la Audiencia Nacional que el recurrente acierta en sus reflexiones cuando señala que el sistema de imputación impide trasladar las ventajas fiscales reconocidas en el país de residencia de la entidad de la que se obtienen los beneficios, mientras que tales ventajas fiscales integran la deducción en el caso en que los dividendos se perciban de una entidad residente en España. Ciertamente, este es un elemento que constituye una distorsión de la equivalencia exigida por el Derecho de la Unión en el tratamiento fiscal.

Por otra parte, cuando los tipos efectivos en el país tercero son inferiores a los tipos nominales españoles, el sistema de imputación deriva en una exención impositiva parcial, mientras que, en el caso de las entidades residentes en España, la exención abarca a la cuota íntegra.

 Pues bien, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha salido al paso de situaciones como esta en sentencias como la de 13 de noviembre de 2012 señalando que se opone a las políticas comunitarias de la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales la legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero siempre que se acredite, por un lado, que el crédito fiscal de que disfruta la sociedad beneficiaria de los dividendos en el marco del método de imputación es equivalente a la cuantía del impuesto efectivamente pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos y, por otro, que el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades en el Estado miembro de que se trate es generalmente inferior al tipo impositivo nominal establecido.

Una vez más, estamos ante una cuestión de preeminencia del Derecho Europeo sobre el Derecho interno que obliga al Tribunal interno –Audiencia Nacional- a anteponer los principios comunitarios a la aplicación de la norma interna. 

En consecuencia, la sentencia declara el derecho a la devolución del Impuesto de Sociedades indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del impuesto sobre sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente.