No estarán sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios durante el estado de alarma
La Dirección General de Tributos, en consulta V2053/2020, de 23 de junio de 2020, lece que no estarán sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma.
En el caso analizado, una persona física es propietaria de un local comercial que tiene arrendado y que se encuentra destinado a la actividad de cafetería, y como consecuencia del estado de alarma, decide que no va a cobrarle al arrendatario la renta correspondiente a varias mensualidades.
En primer lugar, como es sabido, sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su exigibilidad se dejará de devengar el IVA y, en consecuencia, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia se seguirá devengando el Impuesto correspondiente al arrendamiento del mismo, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se había pactado. Dicho esto, si el impago de las rentas correspondientes a algunos de los meses por parte del arrendatario no derivara de una condonación de las mismas sino de una moratoria en el pago de las rentas pactadas por las partes con carácter previo a su devengo, en virtud de lo dispuesto en el art. 75.uno.7º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), a las rentas arrendaticias de los meses en los que las partes hayan pactado una moratoria en su exigibilidad, les resultará de aplicación la regla de devengo prevista en dicho artículo, por lo que el devengo del Impuesto se producirá con ocasión de la nueva exigibilidad pactada.
No obstante lo anterior, en este caso, el impago de las rentas correspondientes a algunos de los meses por parte del arrendatario deriva de una condonación de dicha renta por parte de la arrendadora. En estas circunstancias, debe recordarse que el art. 78 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) dispone que la base imponible de dicho Impuesto "estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.". De esta forma, en el caso de condonación parcial de la renta establecida en los contratos de arrendamiento de locales, entendida como reducción de la renta pactada en un momento posterior a su devengo, resultará aplicable lo dispuesto en el art. 80.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Así, si con posterioridad al devengo de las operaciones se estipula entre los contratistas una reducción del importe fijado en concepto de renta por el arrendamiento, procederá la minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente. Sin embargo, si dicha condonación parcial de la renta se realiza con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad deberá entenderse que la nueva renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, de conformidad con lo señalado en el art. 78.Tres.2º de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Por otro lado, en el supuesto de condonación total de la renta, vigente el contrato de arrendamiento y sin que se hubieran modificado las condiciones contractuales en relación con la exigibilidad o el importe de la renta, debe tenerse en cuenta que, conforme al art. 12 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), serán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. En ese sentido, cuando las operaciones realizadas a título gratuito se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo. Sin embargo, la condonación voluntaria de la renta del arrendamiento no puede interpretarse en el sentido de que va a servir a las finalidades de la empresa, esto es, de la actividad de arrendamiento que desarrolla el arrendador y, por tanto, el autoconsumo no debe quedar exonerado de tributación. En conclusión, la condonación total de la renta del arrendamiento del local de negocio determina la realización de una operación sujeta al Impuesto por tratarse de una operación asimilada a las prestaciones de servicios en su condición de autoconsumo de servicios.
Con independencia de lo anterior, el art. 26 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia.
Además, el art. 7 del RD 463/2020 (Declaración de estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19), ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público y, la misma norma, establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades. En estas circunstancias, parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas. En consecuencia, no estarán sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de larma.