El TS determina que no es admisible negar al obligado tributario el derecho al ejercicio de las opciones configuradas en el régimen sustantivo conforme al cual se determina finalmente la carga tributaria del IS

Una sociedad tributó en el régimen de sociedades patrimoniales del IS en los ejercicios 2005 y 2006. La Inspección regularizó su situación tributaria en dichos ejercicios y, considerando improcedente la calificación de la entidad como sociedad patrimonial, entendió procedente su tributación por el régimen general, que generó una controversia respecto al tratamiento de una operación de cesión de solar a cambio de obra futura. La autoliquidación presentada por la mercantil en régimen de sociedades patrimoniales por el ejercicio 2006 supuso la calificación y cuantificación de la ganancia patrimonial resultante de dicha operación de acuerdo con la normativa del IRPF, pero no ejercitó la opción de tributación según el criterio de cobro establecida en el art. 14.2.d) TR Ley IRPF para las operaciones con precio aplazado; es decir, tributó en el ejercicio 2006 según el criterio del devengo, que es el establecido como criterio general en el art. 14.1 TR Ley IRPF. La regularización llevada cabo implica que la recurrente en lugar de tributar como sociedad patrimonial, deba tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, lo cual no comporta la aplicación del criterio de imputación temporal por cobros, establecido como criterio general en el IS para las operaciones con pago aplazado en el art. 19.4 TR Ley IS, por considerar que los efectos de la opción por el devengo que la Administración considera tácitamente ejercitada en el seno del régimen de sociedades patrimoniales, son irrevocables hasta la tributación final en el régimen general del IS. La Sala estima que negar al obligado tributario el derecho al ejercicio de las opciones configuradas en el régimen sustantivo conforme al cual se determina finalmente la carga tributaria -como ha hecho la sentencia de instancia- equivale a suprimir un elemento configurador de un régimen sustantivo de tributación legalmente previsto y, por ende, a quebrar el sistema tributario con infracción de diversos principios superiores, por lo que en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias. Las circunstancias han cambiado sustancialmente y resulta desproporcionado que, por razones de eficacia administrativa, el contribuyente tenga que aceptar automáticamente las consecuencias derivadas del nuevo régimen aplicable, en este caso, el régimen general del IS. El principio de eficacia no es el único principio informador de las relaciones tributarias. Los principios de proporcionalidad y de capacidad económica también han de tenerse en cuenta en circunstancias como las que concurren esta vez, y ha de llevarse a cabo la ponderación adecuada de tales principios. No cabe presumir que siendo aplicable el régimen general del Impuesto, el contribuyente seguiría guardando silencio, porque el silencio no conduce a la aplicación del mismo criterio de imputación de rentas que el contribuyente aplicó. Es verdad que, cuando el contribuyente ejercita su opción, queda vinculado por ella y, por tanto, ha de estar y pasar por todos los efectos que se anudan a la disposición escogido. Por lo general, las opciones no pueden modificarse, pero la irrevocabilidad de las opciones no es absoluta. Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula "rebus sic stantibus", de manera que la Inspección, en el marco del correspondiente procedimiento que está llevando a cabo, está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable, pues en otro caso se le estaría sancionando impropiamente, por haber ejercitado dicha opción original. El cambio sustancial de circunstancias determina para la recurrente que tendrá todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria [Vid., STS, de 22 de noviembre de 2017, recurso n.º 2654/2016].

(Tribunal Supremo, 15 de octubre de 2020, recurso .º 6189/2017)