La deducción de la retribución de administradores y consejeros

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 17 de julio de 2020 (RG 3156/2019 –NFJ078504–) vuelve a abordar la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades (IS) de las retribuciones de administradores y consejeros de sociedades mercantiles. Han transcurrido 12 años desde las famosas Sentencias del Tribunal Supremo (TS) de 13 de noviembre de 2008 (recs. de casación núms. 2578/2004 –NFJ030830– y 3991/2004 –NFJ030831–) en el caso Mahou, donde se fijó el criterio de que las funciones mercantiles de administrador absorbían otras posibles funciones directivas amparadas en contratos laborales, generalmente de alta dirección. De este modo se estableció la llamada «doctrina del vínculo» por el que las funciones mercantiles priman sobre las laborales de dirección, de tal modo que el gasto vinculado al desempeño de estas últimas no sería una retribución laboral sino mercantil. Esta circunstancia significaba que, si los estatutos sociales no habían previsto la retribución del cargo de administrador, las cuantías pagadas a los mismos, aunque fuera a través de un contrato laboral, pasaban a ser consideradas liberalidades no deducibles.
La polémica generada por esta interpretación jurisprudencial parecía haberse superado por la redacción introducida en el artículo 15 e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), al señalar que no tendrán la condición de donativos o liberalidades «las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad».
Sin embargo, la Resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 vuelve a incidir en la doctrina del vínculo y la considera vigente, por lo que excluye la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores si no está prevista mercantilmente. La novedad en este caso radica en que los administradores tenían suscritos contratos ordinarios de trabajo, no de alta dirección, por lo que sus funciones como empleados eran totalmente distintas de las que eran inherentes al ejercicio de su cargo en el consejo de administración. No obstante, la Administración tributaria considera que las funciones de «dirección» o «gerencia» realizadas como empleados por los administradores no dejan de ser funciones ejecutivas, asimilables a las de los consejeros delegados, por lo que sus retribuciones se asimilarían a lo previsto en el artículo 249 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC). Por tanto, el TEAC considera que se debe acudir de nuevo a la doctrina del vínculo y la retribución laboral queda subsumida en las funciones mercantiles de administradores, por lo que, si el cargo es gratuito, la retribución es contraria al ordenamiento mercantil e ilícita. Para llegar a esta conclusión se apoya en la interpretación que ha efectuado la Sentencia del TS de 26 de febrero de 2018 (Sala Civil, rec. núm. 3574/2017 –NCJ063041–) sobre los contratos suscritos con consejeros delegados, de donde se deduce la necesidad de que el cargo de administrador sea, previamente, retribuido. Una vez invalidado el carácter laboral de la relación, el TEAC invoca el artículo 10.3 de la LIS para considerar que se está en presencia de retribuciones contrarias al ordenamiento mercantil, al establecer los estatutos que el cargo de administrador será gratuito y, por tanto, ilícito, lo que excluye su deducibilidad, como determina el artículo 15 f) de la LIS.