Novedades en materia de no residentes y en jurisdicciones no cooperativas introducidas por la Ley del fraude (Ley 11/2021)

Modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y en la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal.

A continuación vamos a reseñar las cambios que el artículo segundo de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego introduce, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004) y que tienen por objeto favorecer las libertades de establecimiento y circulación, de acuerdo con el Derecho de la Unión y las modificaciones que el artículo decimosexto de la citada Ley introduce, a partir del 11 de julio de 2021, en la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal (Ley 36/2006), que, tratando de adaptarse a los nuevos parámetros internacionales, sustituye el término de paraíso fiscal por jurisdicción no cooperativa, concepto este que engloba también los hasta ahora denominados países de nula tributación y la de los países con los que no se tiene un efectivo intercambio de información.

I. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Ver cuadro comparativo de las modificaciones efectuadas en el Real Decreto Legislativo 5/2004

Responsabilidad solidaria

Se mejora la redacción de la norma que regula la responsabilidad solidaria de los representantes matizando que serán los designados por el contribuyente en cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 10 de esta ley, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente o en los supuestos de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español (se da nueva redacción al art. 9.4 TRLIRNR).

Representantes

En los supuestos en los que es obligatorio el nombramiento de representante (cuando actúen mediante establecimiento permanente, cuando sea una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero con presencia en territorio español, cuando realicen actividades de: prestación de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, actividades o explotaciones económicas o cuando así lo requiera la Administración Tributaría), se introducen las siguientes puntualizaciones:

• Se precisa que los contribuyentes no tienen que ser residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea.
• No es aplicable la obligación de nombrar representante en el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sea Estado miembro de la Unión Europea cuando exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación.
• Por último, en relación con el supuesto de requerimiento por parte de la Administración Tributaria se exige ahora cuantía y características (anteriormente era cuantía o características) de la renta obtenida y se añade el supuesto de que se pueda requerir también por la posesión de un bien inmueble.

Se regula, asimismo, la representación de personas residentes o entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en otro Estado miembro de la UE: se regirá por las normas de representación legal y voluntaria establecidas en la Ley General Tributaria. Esto es también aplicable en el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estado miembro de la UE cuando exista normativa sobre asistencia mutua en materias de intercambio de información tributaria y recaudación (se da nueva redacción al art. 10 TRLINR).

Determinación de la base imponible

Se establece un tercer supuesto de generación de un impuesto de salida: cuando los elementos patrimoniales estén afectos a un establecimiento permanente situado en el territorio español que traslada su actividad al extranjero. Hasta la actualidad estaban establecidos dos supuestos: cuando los elementos patrimoniales estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad y cuando los elementos patrimoniales previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español, son transferidos al extranjero (nueva redacción del art. 18.5 TRLIRNR).

De manera coherente con la modificación que esta norma que estamos reseñando ha introducido en el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se concede al contribuyente la posibilidad de optar por fraccionar el impuesto de salida por quintas partes anuales en los siguientes supuestos (inclusión del apartado 6 al art. 18 TRLIRNR):

• Transferencia de activos al extranjero de elementos patrimoniales previamente afectos a un establecimiento permanente situado en España.
• Traslado de la actividad al extranjero.
• Transferencia de activos a un Estado miembro de la Unión Europea con el que tenga un acuerdo con España o con la Unión Europea un sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos equivalente a la asistencia mutua prevista en la Directiva 2010/24/UE.

La opción deberá realizare exclusivamente en la propia declaración del impuesto correspondiente, contemplándose situaciones en los que el fraccionamiento pierde su vigencia:

• Transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados.
• Traslado de los elementos patrimoniales afectados con posterioridad a un tercer Estado diferente de los que permiten optar al fraccionamiento.
• Traslado de la actividad realizada por el establecimiento permanente con posterioridad a un tercer Estado diferente de los que permiten optar al fraccionamiento.
• Estar incurso en un procedimiento de ejecución colectiva, como concurso o cualquier procedimiento similar.
• Falta de ingreso del fraccionamiento.

Además, se establece que en el caso de transferencia a España de elementos patrimoniales o actividades que hayan sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro de la Unión Europea, el valor determinado por el Estado miembro de salida tendrá la consideración de valor fiscal en España, excepto que no refleje el valor de mercado (inclusión del apartado 7 en el art. 18 TRLIRNR).

Se precisa también que la opción de fraccionar el impuesto no es de aplicación, no integrándose en la base imponible la variación del valor de los elementos patrimoniales transferidos relacionados con la financiación o entrega de garantías o para cumplir requisitos prudenciales de capital o a efectos de liquidez, siempre que se presuma que van a volver a España para afectarse en el plazo máximo de 1 año (inclusión del apartado 8 en el art. 18 TRLIRNR).

Finalmente, señalar que el artículo 18 del TRLIRNR ya contenía los apartados 6 y 7, los cuales fueron introducidos por el Real Decreto-Ley 4/2021, de 9 de marzo (asimetrías híbridas) durante la tramitación parlamentaria de la Ley 11/2021, de 9 de julio, que estamos reseñando, por lo que es de esperar que el legislador lo tenga en cuenta y se proceda a la oportuna corrección de errores.

Conclusión del período impositivo: nuevo supuesto

Se incorpora un nuevo supuesto para entender concluido el período impositivo cuando el establecimiento permanente traslade su actividad al extranjero (se da nueva redacción al art. 20.2 TRLIRNR).

II. MODIFICACIONES EN JURISDICCIONES NO COOPERATIVAS

Ver cuadro comparativo de las modificaciones efectuadas en la Ley 36/2006

Definición de jurisdicción no cooperativa

El Real Decreto 1080/1991 estableció la relación de países o territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales dentro del Ordenamiento jurídico español. Años después, el Real Decreto 116/2003 permitió que pudieran abandonar la lista aquellas jurisdicciones y territorios que firmaran con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Por su parte, la Ley 36/2006, junto con este mecanismo de salida automática, introdujo un mecanismo de entrada en la lista de paraísos fiscales. Además, se incluyeron los nuevos conceptos de países o territorios de nula tributación y con los que no existe efectivo intercambio de información. Sería la disposición final segunda de la Ley 26/2014 la que eliminara los mecanismos automáticos de salida de la lista de paraísos fiscales.

Por último, de conformidad con los nuevos parámetros internacionales, con la Ley 11/2021, de 9 de julio, se pretende la adecuación del término "paraísos fiscales" al de "jurisdicciones no cooperativas", retomando, de alguna manera, los criterios de identificación de estos territorios (o regímenes) señalados por la OCDE en su Informe de 1998 que llevaba por título "Competencia fiscal perniciosa: un problema mundial emergente".

Lo más relevante de la pretendida modificación no es el cambio de nomenclatura, sino la ampliación del concepto, hasta ahora centrado en la ausencia de intercambio de información, «atendiendo a criterios de equidad fiscal y transparencia, identificando aquellos países y territorios caracterizados por facilitar la existencia de sociedades extraterritoriales dirigidas a la atracción de beneficios sin actividad económica real o por la existencia de baja o nula tributación o bien por su opacidad y falta de transparencia, por la inexistencia con dicho país de normativa de asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria aplicable, por la ausencia de un efectivo intercambio de información tributaria con España o por los resultados de las evaluaciones sobre la efectividad de los intercambios de información con dichos países y territorios», según señala la Exposición de motivos.

Asimismo, continúa la Exposición de Motivos, «con el fin de otorgar una respuesta más precisa a determinados tipos de fraude, conviene identificar aquellos regímenes fiscales preferenciales que resulten perjudiciales establecidos en determinados países o territorios que facilitan el fraude fiscal». La relación de regímenes fiscales perjudiciales que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas se podrá actualizar atendiendo a los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial de la Unión Europea o del Foro de Regímenes Fiscales Perjudiciales de la OCDE.

Siendo así, tendrán la consideración de jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que se determinen por el Ministro de Hacienda mediante orden Ministerial de conformidad con los siguientes criterios (nueva redacción de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006):

a) En materia de transparencia fiscal:

1. La existencia con dicho país o territorio de normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2013;
2. El cumplimiento de un efectivo intercambio de información tributaria con España;
3. El resultado de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales;
4. El efectivo intercambio de información relativa al titular real, definido en los términos de la normativa española en materia de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo.
A los efectos de esta letra a) se entiende por efectivo intercambio de información, la aplicación de la normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria atendiendo a los términos de referencia aprobados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.

b) Que faciliten la celebración o existencia de instrumentos o de sociedades extraterritoriales, dirigidos a la atracción de beneficios que no reflejen una actividad económica real en dichos países o territorios;

c) La existencia de baja o nula tributación.

Existe baja tributación cuando, en el país o territorio de que se trate, se aplique un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al exigido en España en un impuesto idéntico o análogo al IRPF, al IS o al IRNR. Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF, al IS o al IRNR, según corresponda.

Por último, se señala que, respecto de aquellos países o territorios que tengan la consideración de jurisdicciones no cooperativas con los que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición que se encuentre vigente, esta normativa resultará también de aplicación, en la medida en que no sea contraria a las disposiciones del citado convenio, por lo que podemos afirmar que, bajo los nuevos criterios, la simple firma de un convenio de doble imposición (con cláusula de intercambio de información) no impedirá la clasificación de un país o territorio como paraíso fiscal.

Referencias normativas

A partir de ahora, las referencias efectuadas en la normativa a paraísos fiscales, a países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información, o de nula o baja tributación se entenderán efectuadas a la definición de jurisdicción no cooperativa (se da nueva redacción a la disposición adicional décima de la Ley 36/2006).

Aplicación transitoria de la consideración de jurisdicción no cooperativa

Por lo que respecta al régimen transitorio, en tanto no se determinen por Orden Ministerial los países o territorios que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el Real Decreto 1080/1991 (se da nueva redacción a la disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006).