La indemnización en concepto de cláusula penal por resolución de contrato debe integrarse en la base imponible general
Las alegaciones de los interesados -cónyuges- se sustentan en afirmar que existieron dos transmisiones de una finca rústica, una en el momento en que se firmó el contrato de compraventa (2005) y otra en el momento en que se resolvió el contrato (2013).
Efectivamente, los cónyuges transmitieron la propiedad de una finca rústica en el 2005, y declararon en dicho ejercicio una ganancia patrimonial inferior a la debida, que fue regularizada por la Administración mediante liquidación provisional. Contra dicha liquidación presentaron reclamación económico-administrativa que fue desestimada. En dicha reclamación alegaron, entre otras cuestiones, que se había producido el impago de las cantidades aplazadas y que habían interpuesto demanda civil frente a la compradora, instando la resolución del contrato de compraventa. Este Tribunal desestimó esta alegación, señalando que, en tanto no recayera pronunciamiento judicial, la compraventa debía tenerse por válida.
Una vez dictada la Sentencia por el Juzgado de Primera Instancia, declaratoria de la resolución del contrato de compraventa, los interesados presentaron Recurso extraordinario de revisión ante el TEAC contra la Resolución anterior, recurso que se estimó, procediendo la Administración a la anulación de la liquidación. Por lo tanto, los interesados conocen perfectamente los efectos jurídico-tributarios de la resolución del contrato, y los usaron en su favor para anular la liquidación del ejercicio 2005.
Pues bien, la resolución del contrato, declarada por sentencia judicial firme, supone que debe considerarse que no existió transmisión jurídica de la propiedad en 2005, y por ello, tampoco existió alteración patrimonial a efectos del IRPF. Del mismo modo, tampoco existió transmisión en 2013 -lo que no fue transmitido no puede retornar-, ni variación patrimonial derivada de la misma. Por lo tanto, no cabe considerar como se pretende que, al retornar a los contribuyentes la posesión de la finca en 2013, exista una pérdida patrimonial.
El hecho de que se hubiera producido la expropiación de parte de la finca entre la fecha de firma del contrato y la resolución del mismo, pasando la finca a tener menos metros cuadrados, no modifica en absoluto a esta conclusión. Más allá, no es una cuestión de naturaleza tributaria, sino de índole civil. Si los interesados consideraron que el comprador había percibido un justiprecio que les correspondía, debieron reclamarlo en vía civil. La alegada pérdida de valor de la finca y los gastos que los interesados hayan tenido que realizar en la misma tras recuperar su posesión no tienen efecto en la tributación del ejercicio 2013. En el futuro, cuando se produzca la transmisión de la misma, darán lugar, en su caso, a un menor valor de transmisión y a un mayor valor de adquisición, respectivamente.
Lo que es objeto de liquidación por la Administración es la variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del contribuyente de la indemnización satisfecha por el vendedor en concepto de cláusula penal. Es un hecho probado en sentencia firme, y admitido por los interesados, que percibieron dicha indemnización, así como su cuantía. Esta indemnización constituye una ganancia patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que debe integrarse en la base imponible general, según establecen los arts. 45 y 46 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
No existiendo duda sobre la naturaleza, existencia y cuantía de la indemnización recibida, solo queda pronunciarnos sobre el momento en que se produce el devengo de la misma. Pues bien, la variación patrimonial que está siendo sometida a tributación tuvo lugar en el ejercicio 2013, en el momento en el que adquirió firmeza la Sentencia que declara resuelto el contrato de compraventa y reconoce el derecho de los interesados a percibir la indemnización en concepto de cláusula penal, derecho este que se incorpora al patrimonio de los interesados, aumentándolo, y ello por aplicación de la regla especial de imputación temporal contenida en el art. 14.2.a) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).