Las compensaciones tarifarias que recibe el Consorcio Regional de Transportes Públicos Regulares de Madrid y distribuye entre los operadores de transporte tienen el carácter de subvenciones vinculadas al precio

Estas aportaciones provenientes de las Administraciones Públicas consorciadas -Estado, Comunidad de Madrid, Ayuntamientos- están destinadas a compensar a los operadores de transporte por el establecimiento de tarifas a cargo de los usuarios inferiores al precio de equilibrio, y por ello, deben incluirse en la base imponible.

Cambio de criterio respecto a pronunciamientos anteriores

A dicha conclusión llega la Audiencia Nacional en su sentencia de 25 de octubre de 2021, rec. n.º 590/2018, lo que supone un cambio con respecto a lo que hasta ahora había venido resolviendo en sentencias como la de 31 de enero de 2011, recurso nº 115/2010, que venía a seguir diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo que se mostraban favorables a considerar esta clase de "compensaciones tarifarias" como subvenciones dotación, con la consecuencia de excluirlas del concepto de subvenciones vinculadas al precio, porque entendían que el Consorcio Regional de Transportes no presta el servicio de transportes, y no podía entenderse a los efectos de su inclusión en la base imponible del IVA que es el destinatario de las ayudas. A juicio del Tribunal Supremo, el Consorcio es un ente meramente instrumental que no puede prestar servicios, por lo que el efecto sobre el precio de las trasferencias presupuestarias dirigidas a cubrir necesidades de financiación o gastos de explotación es solo indirecto, y por ello, no deben formar parte de la base imponible.

Sin embargo, la Sala se pregunta si esta consideración sigue vigente después de la doctrina fijada por el TJUE en sentencias como la de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13 Le Rayon d'Or, de la que cabe extraer, como doctrina general, que la base imponible de la prestación de servicios debe estar constituida por todo aquello que se recibe como contrapartida por el servicio prestado sin que le afecte, cuando se trate de subvenciones, que las mismas no estén definidas a priori ni sean individualizadas, y el que se abonen en forma de una cantidad a tanto alzado.

Simplificación de la mecánica del IVA

En definitiva, el Tribunal de Justicia simplifica de manera notoria la mecánica del IVA por cuanto, caracterizada la subvención como vinculada al precio, la base imponible ha de incluir la totalidad de la contraprestación en la que se incluyen, evidentemente, las que en este asunto se denominan "compensaciones tarifarias". El servicio no se sufraga solo con el precio del billete, sino que requiere de tales compensaciones, y ello ha de determinar que se incluyan en la base imponible.

Por ello, es obligado preguntarse en qué medida la intervención del Consorcio, con las funciones que le atribuye su normativa reguladora, implica que haya de entenderse modificado este esquema básico.

La propia Audiencia Nacional, siguiendo la jurisprudencia del TSJE, ya se había pronunciado en la SAN, de 19 de diciembre de 2017, recurso nº 71/2016, y que fue confirmada por STS, de 15 de octubre de 2020, recurso nº 1974/2018 en la que entendía que debían concurrir tres circunstancias para considerar una subvención vinculada al precio:

• Es necesario que sea abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.
• Los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio han de obtener una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido.
• La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. Aun así, no es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta.

Las tres circunstancias concurren en este caso, pero en su demanda, explica el CRTM que la doctrina del TJUE resulta aplicable a los supuestos de relaciones jurídicas en las que únicamente intervienen tres sujetos: ente público que subvenciona, la entidad que presta el servicio y el usuario. Se trataría, a su juicio, de una relación lineal en la que el ente público subvenciona, la empresa percibe la subvención y presta el servicio al usuario, y este retribuye a la prestadora por el servicio, de tal forma que la subvención es percibida directamente por la prestadora del servicio como contrapartida de tal prestación, lo que determina su inclusión en el ámbito de aplicación del IVA.

Intervención del Consorcio Regional de Transportes

Sin embargo, a juicio de la Sala, es un hecho incontrovertido que el Consorcio, que percibe los fondos de las entidades pública consorciadas, retribuye a las empresas que materialmente prestan el servicio, quienes le facturan con el IVA correspondiente, deduciéndose el CRTM la totalidad de dicho IVA. Al propio tiempo, el CRTM emite en su propio nombre el billete de transporte que cobra a los usuarios, incluyendo en el precio el IVA correspondiente a la parte que corresponde sufragar a los mismos. Esta circunstancia, así como el hecho de que se deduce el IVA repercutido por los prestadores materiales del servicio de transporte, evidencian que el Consorcio es sujeto pasivo del impuesto.

Por ello, no puede negarse que interviene en la prestación del servicio de transporte -aunque no sea materialmente el que traslada a los viajeros- llevando a cabo una actividad indispensable para que dicho servicio se materialice, tal y como está configurado: recibe la subvenciones de las entidades públicas consorciadas que las conceden, las distribuye entre las empresas operadoras del transporte y se relaciona con el usuario final a quien emite el título de transporte -el billete- en su propio nombre.

Por tanto, la base imponible del IVA que los operadores repercuten al Consorcio por la prestación material del servicio de transporte -y que este se deduce en su totalidad-, no puede ser distinta de la que factura después el CRTM por idéntico servicio a los usuarios.

Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid