El hecho de que la Administración se “autolimite” a una comprobación meramente formal en un primer procedimiento no justifica el inicio de un segundo procedimiento por el mismo concepto impositivo y período
La cuestión que suscita el expediente es de carácter formal, y se refiere a la posibilidad de desarrollar actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IVA de los periodos del ejercicio 2011, alegando, la entidad, al respecto, la existencia de un procedimiento previo de comprobación limitada sobre el mismo concepto y periodo.
En el acuerdo de liquidación del que trae causa la resolución aquí recurrida, no se hace referencia alguna a los posibles efectos preclusivos, pese a que menciona la existencia del procedimiento gestor previamente desarrollado. A partir de lo anterior la recurrente alega la improcedencia de la actuación de la Inspección al instar un nuevo procedimiento de comprobación del IVA del ejercicio 2011, existiendo resolución expresa del procedimiento de comprobación limitada previa por el mismo tributo y ejercicio.
Para que operen los efectos preclusivos por la previa comprobación limitada concluida con resolución expresa, es necesario que el nuevo procedimiento de comprobación, ya sea en sede de Gestión tributaria o de Inspección, recaiga sobre el mismo objeto comprobado, esto es, la misma obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal. Así, existiendo dos procedimientos de comprobación que recaigan sobre el mismo objeto comprobado, y concluyendo el primero de ellos con resolución expresa, la Administración tiene vedado regularizar en el segundo de los procedimientos citados sobre esa misma obligación tributaria -o elementos de la misma- y período salvo que “se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”.
Sostiene el abogado del Estado que no concurren en este supuesto los efectos preclusivos que se predican del art. 140 de la Ley 58/2003 (LGT) toda vez que el primer procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto comprobar el cumplimiento de los requisitos formales del art. 97 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), en una solicitud de devolución del impuesto, mientras que el segundo procedimiento de comprobación limitada tuvo por objeto la comprobación de los requisitos sustantivos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas del IVA soportadas en operaciones interiores corrientes y/o con bienes de inversión y la compensación de cuotas de períodos anteriores, etc.. siendo el carácter meramente formal de la primera comprobación lo que «justifica» que pueda iniciarse después un segundo procedimiento de comprobación de carácter sustantivo.
Pues bien, el Alto Tribunal rechaza tal interpretación de la norma, en la que se “justifica la realización de dos procedimientos de comprobación limitada sobre el mismo sujeto, impuesto y ejercicio en que al ser la primera una comprobación "meramente formal", permite iniciar posteriormente -dos años después- una comprobación de los requisitos sustantivos para la devolución del impuesto”.
Señala el Tribunal que lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución". Y se añade que, si la Administración se “autolimitó” a la realización de una comprobación meramente formal en el primer procedimiento de comprobación, ello no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y período para solicitar una documentación distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la Administración no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento de comprobación.