Cálculo de la reserva de capitalización cuando se ha acordado el reparto de un dividendo activo a cuenta de los resultados del ejercicio
La cuestión controvertida que el TEAC resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, concierne a la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en concepto de reserva de capitalización. Más concretamente, la polémica suscitada se centra en el modo de calcular esta reserva de capitalización cuando en el ejercicio se ha acordado el reparto de un dividendo activo a cuenta de los resultados que en él vayan a obtenerse.
La Ley 27/2014 (Ley IS) introdujo dos nuevos incentivos fiscales vinculados al incremento del patrimonio neto, la reserva de capitalización y la reserva de nivelación. Ambos incentivos, con el objetivo de promover la capitalización de las sociedades, mejoran mediante reducciones en la base imponible el tratamiento tributario de las empresas que se financien con fondos propios frente a las que acudan al endeudamiento.
Conforme a lo dispuesto en el art. 25 de la Ley 27/2014 (Ley IS) el incremento de los fondos propios viene determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, sin incluir los resultados obtenidos en ambos ejercicios. La cuestión es si, para determinar el incremento de los fondos propios, deben tenerse o no en cuenta entre los fondos propios al cierre del ejercicio los dividendos activos a cuenta acordados en él.
La tesis del TEAR es que para el cálculo de los fondos propios al cierre del ejercicio no hay que computar ni el resultado del ejercicio ni el dividendo activo a cuenta. Sin embargo, a juicio del Director recurrente, tanto el tenor literal del art. 25 de la Ley 27/2014 (Ley IS) como su finalidad conducen a la conclusión de que el dividendo activo a cuenta debe ser computado para el cálculo de los fondos propios al cierre del ejercicio y, por ende, a efectos de la determinación del incremento de los fondos propios que constituye la base de cálculo de la reserva de capitalización.
Pues bien, no hay que perder de vista que el art. 25 de la Ley 27/2014 (Ley IS), al prescindir de los resultados del ejercicio a la hora de calcular los fondos propios al cierre y al inicio del mismo, lo que pretende no es otra cosa que determinar en cuánto se han incrementado los fondos propios al final del ejercicio como consecuencia exclusivamente del destino dado a la cuenta de resultados del ejercicio anterior. Tal incremento está constituido por la parte del beneficio del periodo anterior que la Junta de socios decide mantener en los fondos propios en una cuenta de capital -ampliación de capital con cargo a beneficios-, reservas voluntarias, remanente, reserva de capitalización o que se dedique, en su caso, a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores. Los resultados obtenidos en el propio ejercicio no inciden en la determinación del incremento de los fondos propios a efectos de la reducción. Dicho con otras palabras, la norma no pretende incentivar el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el propio ejercicio, sino el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el ejercicio anterior. Ello implica que el dividendo a cuenta del resultado del propio ejercicio, que no es sino un reparto anticipado de éste, no debe computarse a efectos de determinar la variación de fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio. El destino dado a los beneficios obtenidos en el propio ejercicio se tomará en cuenta a efectos de determinar el incremento de fondos propios del ejercicio siguiente.
Debe concluirse, por tanto, que a efectos de lo dispuesto en el art. 25.2 de la Ley 27/2014 (Ley IS), para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los importes registrados en la cuenta "557. Dividendo activo a cuenta" del Plan General de Contabilidad.