El Tribunal Constitucional resuelve que la sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria no vulnera el principio de proporcionalidad inherente al principio de legalidad en materia sancionadora

El TC resalta que el resultado excesivo de la aplicación indebida de una norma sancionadora no puede derivar en su inconstitucionalidad y por tanto la sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la administración tributaria prevista en el art. 203.6 b) 1º LGT ("multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros") no vulnera el principio de proporcionalidad inherente al principio de legalidad en materia sancionadora a pesar de que se anude al incumplimiento de las obligaciones tributarias formales y la sanción es notoriamente más grave que la inobservancia de la obligación tributaria sustantiva.

El Tribunal Constitucional en su sentencia de 14 de junio de 2022 publicada en el BOE de 18 de julio de 2022, ha resuelto la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Tribunal Supremo en el ATS de 25 de febrero de 2021 recurso n.º 1481/2019] respecto del art. 203.6 b) 1º de la LGT en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que establece que la infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, cuando sea cometida por un sujeto que realice actividades económicas y que esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, será sancionada con "multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros", concluyendo que el precepto legal cuestionado no incurre en vulneración del principio de proporcionalidad de las sanciones, lo que conduce a desestimar también las tachas de inconstitucionalidad (planteadas en conexión con aquélla) relativas a la prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos y al valor superior justicia que subyace a la cláusula estructural de Estado de Derecho, si bien en la misma se incluyen dos votos particulares del magistrado Enrique Arnaldo y de la magistrada Concepción Espejel, pues estiman que el alcance de la cuestión de inconstitucionalidad no se limita únicamente al límite máximo de la sanción, sino que afecta a la totalidad del precepto en cuanto que de lo que se duda es de la proporcionalidad a la hora de aplicar la sanción y que el precepto cuestionado no guarda la proporción exigible entre la naturaleza y gravedad de la infracción y la sanción que se anuda a la misma, dado que para el incumplimiento de las obligaciones tributarias formales se dispone una sanción notoriamente más grave que la inobservancia de la obligación tributaria sustantiva.

En el ATS de 25 de febrero de 2021 la recurrente planteaba que el principio de proporcionalidad condiciona desde una perspectiva constitucional al redactor de la norma (legislador) de tal manera que su amplio margen de actuación queda limitado, debiendo respetar la existencia de una correspondencia entre el desvalor de la conducta y la cuantía de la sanción, adecuando las sanciones impuestas a la gravedad del ilícito, atendiendo en todo caso al bien jurídico protegido. La redacción del art. 203.6.b).1º LGT asocia la cuantificación de la sanción de forma exclusiva a la capacidad económica global del sujeto infractor, al atender únicamente a la íntegra cifra de negocios de este último. Sin embargo, no tiene en cuenta cualesquiera otras circunstancias concurrentes en el caso o la propia individualización de la sanción, ni la gravedad del daño, vulnerando el principio de proporcionalidad en relación con el principio de capacidad económica. El hecho de ignorar estas circunstancias manifiesta una evidente desproporción entre el fin perseguido (disuadir de un comportamiento de resistencia u obstrucción a la actuación inspectora, para facilitar la información solicitada) y los medios empleados (la imposición de una sanción en su grado máximo de 600.000 euros, independientemente de la gravedad de la conducta). La sanción solo tiene en cuenta el importe neto de la cifra de negocios total, sin atender al tipo de tributo aplicado, el ámbito de competencia del órgano sancionador o la comprobación concreta a la que se refiera la inspección. Y por tanto, considera que es evidente que no se respeta el principio de proporcionalidad cuando la sanción se impone de forma automática al margen delas consideraciones relativas a la culpabilidad, gravedad de la infracción, perjuicio causado y mayor o menor irreprochabilidad de la conducta, siempre en función del bien jurídico protegido. El Tribunal Supremo había planteado la posible incompatibilidad del art. 203.6 b) 1º LGT con el principio de proporcionalidad de las sanciones inherente al principio de legalidad en materia sancionadora (art. 25.1 CE), debido tanto al carácter excesivamente aflictivo de la sanción como a su fijación taxativa en la propia ley. En conexión directa con ello se planteaba la posible vulneración del principio de culpabilidad o de responsabilidad subjetiva en materia sancionadora (art. 25.1 CE), de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9.3 CE) y del valor superior justicia inherente a la cláusula de Estado de Derecho (art. 1.1 CE).

Las concretas dudas de constitucionalidad y su fundamentación jurídica afectaban exclusivamente a la sanción única de 600.000 euros que resultaría de la aplicación de la norma a un supuesto con las características del proceso a quo, esto es, a casos en que el sujeto infractor presenta un volumen de negocios anual muy elevado. Así, no se cuestionaba la constitucionalidad del tipo infractor en sí mismo, ni tampoco el límite mínimo de la sanción, extremos ambos que quedan excluidos del enjuiciamiento del Tribunal Constitucional, que concluye que el precepto legal cuestionado no incurre en vulneración del principio de proporcionalidad de las sanciones, lo que conduce a desestimar también las tachas de inconstitucionalidad (planteadas en conexión con aquélla) relativas a la prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos y al valor superior justicia que subyace a la cláusula estructural de Estado de Derecho.

En cuanto a la alegada ausencia de graduación de la sanción en el caso concreto, el Tribunal Constitucional subraya que "en principio, no cabe deducir del art. 25.1 CE una exigencia de que el legislador reserve en todo caso márgenes de graduación de la sanción a los órganos encargados de aplicar las sanciones administrativas – ya sea la propia administración o bien el juez de lo contencioso–administrativo que revisa su actuación–". La sentencia observa, por una parte, que el precepto cuestionado sí deja cierto margen al aplicador de la norma para adecuar la sanción –minorándola a la mitad– en función de la conducta del sujeto infractor y "tiene suficientemente en cuenta, en su propia configuración legal, las circunstancias que el legislador –de un modo que no cabe tachar de irrazonable ni arbitrario– ha considerado relevantes para la cuantificación de la sanción, entre las que se encuentran la gravedad de la conducta infractora, el tipo de sujeto infractor, el contexto procedimental en que se verifica la infracción, su modalidad de comisión y su trascendencia para la correcta comprobación de las obligaciones tributarias". Además la sanción es aplicable únicamente a los supuestos en que la información no facilitada por el infractor a la inspección tributaria se refiera a la contabilidad empresarial en sentido amplio, y no a informaciones o a datos contables concretos, que se tipifican en otros preceptos con una sanción inferior y la conducta ha de ser realizada por un sujeto que realice actividades económicas y que, además, el mismo se encuentre sometido a un procedimiento de inspección tributaria.

Por lo que respecta al alegado carácter excesivo de la sanción, el Tribunal Constitucional observa que el legislador ha atendido al desvalor de la conducta y al reproche que merece el infractor por el incumplimiento doloso o negligente de una obligación tributaria de naturaleza formal que afecta de manera relevante a bienes jurídicos de rango constitucional (el eficaz funcionamiento de la inspección tributaria, como instrumento para la aplicación correcta y justa del sistema tributario). El Tribunal Constitucional se remite a la STJUE de 27 de enero de 2022 en el asunto C–788/19, en la que el Tribunal europeo concluyó respecto a las sanciones del Modelo 720 que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los arts. 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción; al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado, pero descarta que en el art. 203.6 b) 1º LGT concurran tachas similares a las apreciadas por el Tribunal de Justicia respecto de la entonces vigente regulación de las sanciones asociadas al llamado "Modelo 720", porque en este caso no concurre diferencia de trato entre situaciones internas y transnacionales, porque el tipo multiplicador previsto para la sanción proporcional no es elevado, y porque la conducta incumplidora no se refiere a la falta de declaración de determinados activos por parte de cualquier sujeto y en cualquier contexto, sino a la obstrucción o resistencia a las actuaciones de la administración tributaria dirigidas a comprobar, en el marco de un procedimiento de inspección tributaria, la contabilidad global de quien realiza actividades económicas.

El Tribunal Constitucional concluye que "a pesar de la severidad de la sanción legalmente prevista, no se observa la concurrencia de un desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma, ni cabe apreciar tampoco incoherencia o exceso en relación con la sistemática de la propia LGT. La forma de cálculo de la sanción no puede calificarse como irrazonable y, además, se establecen determinados elementos correctores de la multa resultante, al fijarse un tope legal máximo a su cuantía y al permitir su minoración en caso de colaboración voluntaria del infractor antes de la culminación del procedimiento administrativo". De modo tal que "no cabe observar que la sanción prevista en el art. 203.6 b) 1º LGT suponga un patente derroche inútil de coacción que socave los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho".

La sentencia confirma que la sanción prevista en el art. 203.6 b) 1º LGT respeta el principio de culpabilidad (art. 25.1 CE), en la medida en que el precepto cuestionado no excluye que la conducta sancionada deba responder al principio de responsabilidad subjetiva (art. 183.1 LGT) ni la aplicación del resto de normas del sistema sancionador vinculadas con el principio de culpabilidad, entre las que se encuentran las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art. 179 LGT. Considera el TC que el resultado excesivo de la aplicación indebida de una norma sancionadora no puede derivar en su inconstitucionalidad.

Siendo este el fallo del Tribunal, los magistrados Enrique Arnaldo y Concepción Espejel han anunciado la formulación de voto particular, ya que discrepan sobre el alcance de la cuestión de inconstitucionalidad, planteada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, no se refiere solo al límite máximo de la sanción, sino que afecta a la totalidad del precepto en cuanto que de lo que se duda es de la proporcionalidad a la hora de aplicar la sanción, a la vista de la técnica empleada por el precepto de la LGT. Dicho artículo no guarda la proporción exigible entre la naturaleza y gravedad de la infracción y la sanción que se anuda a la misma, dado que para el incumplimiento de las obligaciones tributarias formales se dispone una sanción notoriamente más grave que la inobservancia de la obligación tributaria sustantiva. Asimismo, en cuanto que el precepto cuestionado es de carácter abierto y comporta la imposición de la sanción sin distinguir la diferente naturaleza y alcance de las diversas conductas susceptibles de incardinarse en el artículo 203.6 b) de la LGT, sin que quepa la graduación por parte del aplicador.