La AN afirma que, dado que la retención se efectuó o bien se permite la deducción o bien se procede a la devolución, pero lo que no cabe es trasladar ahora, contraviniendo la AEAT sus propios actos, a CEP la carga de reclamar la devolución de una cantidad

Afirma la AN que lo cierto es que la retención se efectuó, sin que quepa confundir la retención con su ingreso, y que, por lo tanto, o bien se permite la deducción o se procede a la devolución, lo que no cabe es trasladar ahora, contraviniendo la AEAT sus propios actos, a CEP la carga de reclamar la devolución de una cantidad que fue objeto de indebida retención. Una conducta como la desplegada por la Administración que, en el fondo, pretende desplazar las dificultades de su posición de acreedora concursal a la recurrente en contra de sus propios actos, no le parece a la Sala amparable desde parámetros del principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de toda la Administración pública.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 25 de mayo de 2022, analiza la operación realizada por OPR y el Racing de Santander, a efectos de establecer si el pago del canon se encuentra o no sujeto a retención, en función de si la operación constituye o no una actividad económica efectivamente realizada por la sociedad y la posible vulneración de la doctrina de los actos propios por la Administración tributaria y la confianza legítima.

Comienza la Sala realizando una exposición de lo ocurrido en el caso de autos para una mejor comprensión. Así pues, se establece que CEP CANTABRIA es una SRL unipersonal, propiedad al 100% del Gobierno de Cantabria. El Gobierno de Cantabria, guiado por la defensa de lo que considera interés general, encomienda diversas operaciones a CEP. Una de dichas operaciones tuvo que ver con el RACING DE SANTANDER.

El Gobierno de Cantabria consideró que dicha entidad era importante para la Comunidad Autónoma y realizó una serie de operaciones, en concreto: un préstamo, una asunción de deuda y una tercera operación más compleja en que se centra el debate actual.

En relación con esta última operación, CE adquiere la marca Racing y al tiempo cede al Racing el uso de la marca y los derechos federativos que le había comprado por un precio de 2.000.000 € al año. En consecuencia, CEP cada mes de marzo, emite una factura por cada uno de los 2.000.000 € de vencimiento anual que debe pagar RACING. CEP siempre entendió que el arrendamiento de la marca se trataba de una actividad empresarial y como tal la contabilizó.

Ahora bien, en relación con este pago surge el problema, ya que el RACING entendió que estaba retribuyendo un rendimiento de capital mobiliario y, por lo tanto, al abonar la factura, realizaba la correspondiente retención. Sin embarco CEP entendió que la factura se emitía en el marco de una actividad económica y que, por lo tanto, no procedía retención alguna, ni deducción o resta alguna en la cuota líquida por tal retención que no debía producirse. De forma coherente, por lo tanto, no restaba la cantidad retenida a la cuota líquida. No estando conforme con la retención realizada, interpuso reclamación económico-administrativa.

Para el TEAC, y así lo vuelve a reiterar en la resolución que ahora se recurre, las declaraciones del IS de CEP eran correctas. En efecto, al ser indebida la retención, no procedía realizar resta alguna a la cuota líquida. Y lo que si procedía era proceder por la vía del art 129 del RD 1065/2007, lo que implicaría la devolución delo indebidamente retenido e ingresado por el retenedor.

Ahora bien, el problema está en que el RACING se encuentra en concurso y, al parecer, según la Administración tributaria, "no ha ingresado dichas retenciones", por lo que la consecuencia sería que en todo caso "el resultado de dicha rectificación habría sido la minoración de la deuda del Racing. Queda entonces la posibilidad de que CEP reclame al Racing por vía civil el importe indebidamente retenido".

En resumen, como resulta, según el TEAC, que las retenciones no se debieron realizar, la Administración no incluye dichas retenciones en la declaración del IS de la recurrente, es decir, no permite que la entidad se reste las cantidades que no debieron retenerse. Sostiene que es por lo tanto la demandante la que debe reclamar las cantidades "indebidamente retenidas" al RACING, lo que convierte a CEP y no a la AEAT en acreedor. Y, cierra el esquema añadiendo que, si se hubiese realizado el ingreso en la AEAT de alguna retención, procedería su devolución a CEP como ingreso indebido.

Una vez que hemos centrado el debate, la Sala llega a las siguientes conclusiones.

En su opinión, tiene razón la Abogacía del Estado cuando sostiene que estamos ante una actividad económica y que no procedía efectuar retención alguna. De hecho, por más que ahora se pretenda lo contrario, es la posición que siempre sostuvo CEP. En suma, la Sala considera que el TEAC y la Abogacía del Estado aciertan cuando sostienen que cabe calificar como rendimiento derivado de una actividad empresarial el canon percibido del Racing, como sostuvo, en su momento, la propia entidad recurrente.

Lo que pretende en el fondo la AEAT es no permitir que la entidad aplique en su declaración las retenciones y, al mismo tiempo que sea CEP quien reclame lo indebidamente retenido al Racing. De este modo, la AEAT no ve peligrar su ingreso y si CEP que pasa a ser acreedor concursal. Lógicamente CEP quiere lo contrario, que se le permita realizar la deducción y que el acreedor concursal sea la AEAT.

Este es, en el fondo, el debate práctico que debemos resolver. Pues bien, cuando se practica una retención indebida, el retenido tiene derecho a la devolución salvo que la indebida retención se hubiese deducido en una autoliquidación, lo que no es el caso.

En el caso de autos, nadie lo discute, la retención practicada por RACING fue indebida, por las razones que hemos indicado y tampoco que la entidad CEP no se ha deducido cantidad alguna en su declaración de IS por tal concepto. Lo que implica que la AEAT tiene un crédito frente al retenedor cuyo cobro puede y debe exigir y, al mismo tiempo, resulta beneficiada por la autoliquidación que no práctica deducción alguna en relación con la cantidad retenida.

En opinión de la Sala, la retención constituye una obligación autónoma y, por lo tanto, cuando una norma establece la obligación de retener el retenido queda liberado de la obligación de pago, incluso aunque el retenedor no practique la retención. Es decir, la AEAT debe exigir la cantidad que se debió retener al retenedor.

Lo anterior implica que, salvo mejor criterio, en el caso de autos, debe darse la razón a la recurrente. En efecto, en el caso de autos, el Racing, coincidiendo con el criterio de la Administración entendió que procedía realizar una retención que, al final, ha resultado ser indebida.

Las retenciones relativas a los ejercicios controvertidos no fueron objeto de impugnación. No obstante, y pese a soportar la retención la entidad CEP, en sus declaraciones, no se dedujo la cantidad retenida, por lo que estaba "tributando" dos veces, pues soportaba la retención y no se la deducía.

Ciertamente el Racing, que efectuó la retención y por lo tanto sustrajo parte de la renta, no llegó a ingresar las retenciones en la Hacienda Pública. Pero la propia AEAT, con acierto, entendió que se trataba de una deuda autónoma y, precisamente por ello, como no se había ingresado, en el concurso, siendo uno de los administradores, sostuvo que Racing tenía una deuda frente a la Hacienda Pública. En ningún momento, sostuvo o pretendió que CEP no pudiera deducirse la cantidad que debió retenerse, al margen de que fuese o no ingresada. Los actos propios de la Administración, aunque ahora se pretenda sostener lo contrario, son claros.

Para evitar que exista un "enriquecimiento injusto", solo caben dos soluciones: o permitir que CEP se deduzca la cantidad retenida, lo que la AEAT no permite al considerar ahora la retención indebida, o devolver lo indebidamente retenido. Aquí es donde radica el verdadero núcleo del debate, la Inspección es consciente, en el fondo, de que la retención es una obligación dotada de autonomía propia y que, por lo tanto, es la AEAT la que tiene una acción frente al retenedor para reclamarla y así lo vino entendiendo, lo que ocurre es que, si opera de esta forma, le será más complejo recuperar la totalidad de la cantidad en el proceso concursal.

Pero lo cierto es que la retención se efectuó, sin que quepa confundir la retención con su ingreso, y que, por lo tanto, insiste la Sala, o bien se permite la deducción o se procede a la devolución, lo que no cabe es trasladar ahora, contraviniendo la AEAT sus propios actos, a CEP la carga de reclamar la devolución de una cantidad que fue objeto de indebida retención. Una conducta como la desplegada por la Administración que, en el fondo, pretende desplazar las dificultades de su posición de acreedora concursal a la recurrente en contra de sus propios actos, no le parece a la Sala amparable desde parámetros del principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de toda la Administración pública. De hecho, así lo viene a reconocer la propia Administración que tras negar la procedencia de la deducción y consciente de que podría generarse un enriquecimiento injusto, termina por indicar la procedencia de la devolución, pero condicionada al efectivo ingreso, introduciendo una distinción entre "retención" e "ingreso de la retención", lo que como hemos visto, dado el carácter autónomo de la retención, no es de recibo.