El TJUE se pronuncia sobre el tratamiento fiscal de las cesiones de activos en el seno de un mismo grupo de sociedades y su incidencia respecto a la libertad de establecimiento

Una restricción del derecho de la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento fiscal entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 16 de febrero de 2023, analiza si la normativa controvertida que tiene por objeto el tratamiento fiscal de las cesiones de activos en el seno de un mismo grupo de sociedades constituye una restricción a la libertad de establecimiento.

En este sentido, el TJUE concluye que una normativa nacional que grava de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro a una sociedad hermana que tenga su residencia fiscal en un país tercero y que no ejerza una actividad mercantil en ese Estado miembro a través de un establecimiento permanente, cuando las dos sociedades sean filiales participadas al 100 % por una sociedad matriz común que tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro, no constituye una restricción a la libertad de establecimiento, en el sentido del art. 49 TFUE, de esa sociedad matriz, en unas circunstancias en las que tal cesión sería neutra desde el punto de vista fiscal si la sociedad hermana también tuviera su residencia fiscal en el primer Estado miembro o ejerciera en él una actividad a través de un establecimiento permanente.

Además, el art. 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una restricción del derecho de la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que sea necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto para garantizar la proporcionalidad de esa restricción, cuando el sujeto pasivo de que se trate haya obtenido, como contraprestación de la cesión de activos, un importe equivalente al pleno valor de mercado de los activos.

GL es una sociedad británica que pertenece al grupo internacional de sociedades Japan Tobacco Inc (JT) que distribuye productos del tabaco en 130 países y cuya sociedad dominante es una sociedad cotizada en bolsa que tiene su residencia fiscal en Japón. La sociedad dominante del grupo JT en Europa es JTIH, una sociedad con residencia fiscal en los Países Bajos que es la matriz indirecta de GL, y que la relación de dependencia entre la sociedad neerlandesa y GL se ha articulado a través de otras cuatro sociedades, todas ellas establecidas en el Reino Unido. En el año 2011, GL cedió a una sociedad hermana, JTISA, que tiene su residencia fiscal en Suiza  y que es una filial directa de la sociedad neerlandesa, derechos de propiedad intelectual relativos a marcas de tabaco y activos conexos. La remuneración que percibió GL como contraprestación fue abonada por la sociedad suiza, a la que la sociedad neerlandesa había concedido con tal fin préstamos intragrupo por un importe igual al de esa remuneración.

En el año 2014, GL cedió la totalidad del capital social que poseía en una de sus filiales, una sociedad constituida en la Isla de Man, a la sociedad neerlandesa (en lo sucesivo, «cesión de 2014»). Dado que los cesionarios no eran residentes fiscales en el Reino Unido, las plusvalías sobre los activos quedaron sujetas a una obligación fiscal inmediata, al no contemplar ninguna disposición de la legislación tributaria nacional un diferimiento de tal obligación ni el pago fraccionado en plazos.

GL alegó una diferencia de tratamiento fiscal entre las cesiones de activos objeto del litigio principal y las cesiones efectuadas entre los miembros de un grupo de sociedades que tengan su residencia o su establecimiento permanente en el Reino Unido, que disfrutan de una exención del Impuesto sobre Sociedades.

El Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso‑Administrativo, Sala de Asuntos Tributarios concluyó que cada una de las cesiones de activos respondía a motivos mercantiles válidos, que ninguna de ellas era parte de montajes totalmente artificiales que no reflejaran la realidad económica y que la evasión fiscal no constituía el objetivo principal o uno de los objetivos principales de tales cesiones. En relación con el recurso de 2011, declaró, en particular, que no existía ninguna restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad neerlandesa. En cuanto al derecho a la libre circulación de capitales, estimó que tal derecho no podía invocarse, puesto que la normativa controvertida en el litigio principal solo se aplicaba a los grupos integrados por sociedades sometidas a un control común. En el marco del recurso de 2014, dicho órgano jurisdiccional declaró que existía una restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad neerlandesa, que esta sociedad era objetivamente comparable a una sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido y que la inexistencia de derecho a diferir el pago de la obligación tributaria era desproporcionada.

La normativa controvertida en el litigio principal tiene por objeto el tratamiento fiscal de las cesiones de activos en el seno de un mismo grupo de sociedades. Igualmente, las normas sobre transmisiones intragrupo solo se aplican a las cesiones efectuadas dentro de un grupo de sociedades, ya que el concepto de «grupo de sociedades» se define en la normativa nacional controvertida en el litigio principal como referido a una sociedad y a sus filiales participadas al 75 % y a las filiales de estas participadas a su vez al 75 %. Además, resulta que esas normas se aplican a las cesiones de activos entre una sociedad matriz y las filiales (o subfiliales) sobre las que aquella ejerza una influencia directa (o indirecta) real, así como a las cesiones de activos entre filiales (o subfiliales) hermanas que tengan una sociedad matriz común que ejerza una influencia real sobre ellas. Así pues, en ambos supuestos, las normas sobre transmisiones intragrupo parecen aplicarse debido a la participación de la sociedad matriz en el capital de sus filiales, que le permite ejercer una influencia real sobre ellas. Suponiendo que dichas normas tengan efectos restrictivos sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, no justifican un examen autónomo de dicha normativa a la luz del art. 63 TFUE. Las normas sobre transmisiones intragrupo, que únicamente se aplican a los grupos de sociedades, está comprendida de manera preponderante en el ámbito de aplicación del art. 49 TFUE, que garantiza la libertad de establecimiento, sin que sea necesario examinarla a la luz de la libre circulación de capitales garantizada por el art. 63 TFUE, que en ningún caso puede aplicarse en una situación comprendida, en principio, en el ámbito de aplicación del art. 49 TFUE, cuando una de las sociedades afectadas esté establecida a efectos fiscales en un país tercero, como es el caso de la sociedad suiza en el marco de la cesión de 2011. El art 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que únicamente se aplica a los grupos de sociedades no está comprendida en su ámbito de aplicación.

Respecto a la cesión de activos efectuada en 2011 por una sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido a una sociedad que tiene su residencia fiscal en un país tercero, en este caso en Suiza, y que no está sujeta al impuesto en el Reino Unido, el art 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que grava de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro a una sociedad hermana que tenga su residencia fiscal en un país tercero y que no ejerza una actividad mercantil en ese Estado miembro a través de un establecimiento permanente, cuando las dos sociedades sean filiales participadas al 100 % por una sociedad matriz común que tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro, no constituye una restricción a la libertad de establecimiento, en el sentido del art. 49 TFUE, de esa sociedad matriz, en unas circunstancias en las que tal cesión sería neutra desde el punto de vista fiscal si la sociedad hermana también tuviera su residencia fiscal en el primer Estado miembro o ejerciera en él una actividad a través de un establecimiento permanente.

Por otro lado, en lo que atañe a una eventual restricción a la libertad de establecimiento para GL, procede señalar que una cesión de activos por una sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido a una sociedad que tiene su residencia fiscal en Suiza y que no está sujeta al impuesto en el Reino Unido no está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, puesto que la Confederación Suiza no es un Estado miembro.

Por lo que se refiere a la cesión de 2014, en cuyo marco GL cedió acciones de una filial a la sociedad neerlandesa, no se discute que las normas sobre transmisiones intragrupo den lugar a un trato fiscal diferente entre las sociedades sujetas al Impuesto sobre Sociedades en el Reino Unido que efectúan cesiones de activos intragrupo, según que la cesión de que se trate se haga a favor de una sociedad británica o de una sociedad establecida en un Estado miembro. Mientras que no se genera ninguna obligación tributaria cuando tal sociedad transmite activos a una sociedad del grupo sujeta al impuesto en el Reino Unido, dichas normas no establecen tal ventaja si la cesión se efectúa, como sucede en el presente asunto con la cesión de 2014, a favor de una sociedad del grupo que tribute en otro Estado miembro. El art. 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una restricción del derecho de la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que sea necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto para garantizar la proporcionalidad de esa restricción, cuando el sujeto pasivo de que se trate haya obtenido, como contraprestación de la cesión de activos, un importe equivalente al pleno valor de mercado de los activos.