¿Puede modificarse la opción ejercida sobre el tipo de tributación -individual o conjunta- una vez vencido el plazo reglamentario de presentación de la declaración?
En el caso que nos ocupa, el Tribunal resuelve enrecurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio la controversia existente en torno a si resulta o no factible la rectificación de las autoliquidaciones por el IRPF presentadas por la interesada y su cónyuge de manera individual con objeto de tributar conjuntamente, por ser esta última alternativa menos gravosa, cuando con posterioridad al vencimiento del plazo de presentación de aquéllas sobreviene una circunstancia como es el reconocimiento al cónyuge de un grado de discapacidad superior al 65% con efectos retroactivos respecto de los ejercicios autoliquidados.
Lo que subyace en el fondo de la controversia es, por tanto, si puede o no modificarse la opción ejercida sobre el tipo de tributación -individual o conjunta- cuando, una vez vencido el plazo reglamentario de presentación de la declaración, sobreviene una circunstancia con efecto retroactivo que hace menos gravosa la opción no elegida inicialmente.
Pues bien, el tenor literal del art. 119.3 de la Ley 58/2003 (LGT) permite concluir sin dificultad que este precepto establece como regla general la irrevocabilidad de las opciones una vez vencido el período reglamentario de presentación de la declaración en que se ejercitaron. En particular, la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF para un período impositivo no puede, como regla general, ser modificada respecto de dicho período una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración, por virtud del art. 83.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Tal regla general tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
Sin embargo, el Tribunal Supremo ha reconocido en diversas sentencias excepciones a dicha regla general de irrevocabilidad de las opciones cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica y siempre que el obligado tributario haya actuado de buena fe, esto es, no existan indicios de la comisión de infracción tributaria. Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula "rebus sic stantibus", de manera que la Administración está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por la alternativa que, en su criterio, le fuera más favorable.
En el caso particular de la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF, los Tribunales Superiores de Justicia y el Tribunal Central han reconocido la posibilidad de rectificar la opción inicialmente ejercitada, una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, cuando esa rectificación obedece a un error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al obligado tributario. Dicho con otras palabras, al tratarse de una opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados. Es decir, la rectificación será posible cuando ha existido un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por circunstancias no imputables al obligado tributario.
En virtud de lo expuesto y centrándonos en el caso aquí examinado no cabe duda de que cuando al cónyuge de la interesada se le notificó por resolución de marzo de 2020 el reconocimiento del grado de discapacidad del 67% con efectos desde el 28/12/2017, se modificaron sustancialmente las circunstancias que llevaron a ambos al ejercicio de la opción por la tributación individual respecto de sus autoliquidaciones por los ejercicios 2017 y 2018. El reconocimiento con efecto retroactivo del grado de discapacidad del 67% al cónyuge del obligado tributario pone de manifiesto un vicio de la voluntad, en el momento de ejercer la opción, por circunstancias sobrevenidas no imputables a los interesados, razón por la cual debió reconocerse la rectificación de la opción.