El TS resuelve que los pagos fraccionados del IS deben tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción

La cuestión se centra en la interpretación que ha de darse al art.187.1.b), apartado 2º, de la LGT en el que, a los efectos de determinar el porcentaje de perjuicio económico para la Hacienda Pública, se define el denominador de la ratio como «la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida». La exégesis del precepto no resulta, con carácter general, controvertida salvo en aquellos supuestos, como el actual, en el que los importes que representan las cuotas líquida y diferencial del tributo afectado son diferentes por aplicación de las minoraciones previstas en el art. 56.6 LGT. Y, en estos casos, resulta necesario esclarecer qué parámetro -cuota líquida o diferencial- debe emplearse para el cálculo del citado porcentaje. La Sala considera que la sentencia impugnada razona de modo acertado, teniendo en cuenta que debe abordarse la cuestión litigiosa atendiendo a un argumento jurídico que nos resulta decisivo: el de que nos encontramos en presencia de la materia sancionadora, de suerte que tanto el art.3 del Código Civil como el art.12 LGT, que contienen reglas interpretativas de las normas jurídicas, deben orientar su sentido y finalidad a la naturaleza represiva de la actividad sancionadora que aquí ha ejercitado la Administración. A este respecto, son numerosos los argumentos que respaldan el criterio, ampliamente razonado, de la Sala sentenciadora, que cabe resumir en la idea, plenamente atinada, de que el perjuicio económico, como elemento de agravación de la sanción tipo, debe medirse en función de ese perjuicio producido, en un sentido real y verdadero, prescindiendo al respecto de una interpretación aislada o literalista de las normas penales de las que derive una idea autónoma del perjuicio económico distinto del realmente causado -y distinto también entre casos semejantes, y aun entre diferentes impuestos-. Los pagos fraccionados efectuados, como obligación ya satisfecha del impuesto sobre sociedades, han de ser necesariamente tenidos en cuenta para el cálculo del factor agravatorio del perjuicio económico, pues de lo contrario se abriría paso a una solución arbitraria e injusta, la de sancionar objetivamente -y cuantificar la sanción- en función de elementos ajenos, con toda evidencia, a la culpabilidad, verdadero pilar del derecho sancionador, que no puede ser sustituido por alternativas que interpretan la ley, contrarias a su verdadero sentido y finalidad, máxime en el terreno del derecho sancionador. La Sala establece como jurisprudencia que a efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el art. 187.1.b) LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados. No existe un concepto legal autónomo de qué sea el perjuicio económico, a efectos sancionadores (art. 187.2 LGT), que no tenga en cuenta el verdadero y real daño pecuniario ocasionado a la Hacienda pública, tomando en consideración el conjunto de obligaciones satisfechas, aun cuando no lo hayan sido en la autoliquidación del impuesto. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, los pagos fraccionados efectuados legalmente han de tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, al margen de las consecuencias que procedieran, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal deber.

Esta sentencia contiene un voto particular formulado por los magistrados Excmos. Sres. don Rafael Toledano Cantero y don Dimitry Berberoff Ayuda que consideran que el fallo alcanzado desborda claramente los límites del principio de legalidad en el ámbito sancionador que impide la analogía, al sostener, más allá de la letra y del espíritu del precepto, que la noción de perjuicio económico "no puede ser otro que el realmente producido a la Hacienda Pública"; sin embargo, esta afirmación -dicho sea, con todo el respeto- desconoce que el art 187. 1. b) LGT encierra, en realidad, una mera noción normativa, propia del sistema de infracciones y sanciones tributaria, referida al cálculo del perjuicio económico ocasionado por la infracción.

(Tribunal Supremo de 11 de abril de 2023, recurso n.º 7272/2021)