El TS confirma la sanción del socio en el IRPF cuya base de cálculo es la cuantía no ingresada en el IRPF sin tener en cuenta la parte por la que la sociedad vinculada tributó en el IS, ya que estamos ante sujetos diferentes
El Tribunal Supremo declara que en supuestos de diferencias en la valoración de operaciones vinculadas, por un lado, se regulariza en el IS a la sociedad y al socio en el IRPF, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el art. 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.
El Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de junio de 2023 resuelve el recurso de casación planteado confirmando la sanción que se impuso a un conocido periodista deportivo, al igual que había hecho la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, que rechazó el planteamiento del actor que considera que el importe que ha de constituir la base de la sanción es el importe no recaudado por la Hacienda Pública, pues ni el art. 191 LGT ni la normativa de desarrollo de la potestad sancionadora tributaria contempla que pudiera haber un descuento o minoración de la base de la sanción.
El Tribunal Supremo concluye declarando que en supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el IS a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el IRPF, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el art. 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción, sin tener en cuenta la cantidad que fue ya abonada por la sociedad, al determinar el perjuicio económico de la Administración tributaria. La premisa básica de la existencia de dos personalidades jurídicas diferenciadas no podía justificar el rechazo de la deducción de tal retribución, pero en este caso tampoco puede avalar, y menos a los efectos sancionadores, la confusión de rentas sometidas a gravamen, unas en sede de IRPF, otras en sede de sociedades.
Al margen de dicha conclusión sorprenden las palabras del Tribunal que admite que de haberse enfocado el asunto desde otro ángulo -por ejemplo, bajo el prisma de la simulación-, el parámetro de enjuiciamiento sería otro, de la misma manera que diferentes hubieran sido también las consecuencias en la esfera patrimonial del recurrente, pues en dicho caso el Tribunal parece admitir descontar la cuota del IS abonada por la sociedad ficticia de la base de la sanción del socio, ya que no existen dos personalidades distintas.
Y es que la sanción se impone por las cantidades dejadas de ingresar en la autoliquidación del IRPF de la persona física que, de manera indebida, se habían declarado como ingreso de la persona jurídica; o el importe de la cantidad a ingresar «resultante de la regularización practicada». La Sala estima que no se cuestiona la existencia de operaciones vinculadas, sino que, al contrario, la parte recurrente parece refrendar dicha circunstancia como construcción estructural de su recurso.
El Tribunal considera que la calificación como operaciones vinculadas debe proyectarse de forma coherente y homogénea sobre la totalidad de las implicaciones y consecuencias de la regularización efectuada y por tanto, no cabe sugerir que, en realidad, la persona jurídica y la persona física eran la misma persona a los efectos de patrocinar una especie de compensación del perjuicio económico y, al mismo tiempo, admitir que estamos en presencia de operaciones vinculadas, escenario que presupone la existencia de dos sujetos distintos y, por ende, en abstracto, la aplicación de un régimen sancionador más benigno que el que hubiera correspondido ante una situación de simulación o de utilización de medios fraudulentos.
De haberse enfocado el asunto desde otro ángulo -por ejemplo, bajo el prisma de la simulación, el parámetro de enjuiciamiento sería otro, de la misma manera que diferentes hubieran sido también las consecuencias en la esfera patrimonial del recurrente. Atendiendo a los límites que derivan del ejercicio de la pretensión casacional y que postula una determinada interpretación jurídica de la base de la sanción, sin cuestionar, además, la existencia de operaciones vinculadas que, por ende, debe operar como premisa o presupuesto de nuestro análisis.
La aplicación de la infracción prevista en el art. 191 LGT y de la sanción que dicha conducta lleva aparejada resulta acorde con los principios que disciplinan el ejercicio del ius puniendi por la Administración y conforme con las exigencias que dimanan del principio de tipicidad. La regularización practicada evidencia que el recurrente, como sujeto pasivo contribuyente del IRPF, dejó de ingresar una parte de la deuda tributaria en su autoliquidación sin que quepa considerar, desde la perspectiva del artículo 191 LGT, las vicisitudes derivadas de la autoliquidación de otro obligado tributario distinto, como es la sociedad. La premisa básica de la existencia de dos personalidades jurídicas diferenciadas no podía justificar el rechazo de la deducción de tal retribución, en este caso tampoco puede avalar, y menos a los efectos sancionadores, la confusión de rentas sometidas a gravamen, unas en sede de IRPF, otras en sede de sociedades . El recurrente fundamenta parte de su exposición sobre la idea de que el perjuicio económico de la Administración tributaria no puede establecerse sin tener en consideración la cantidad que fue ya abonada por la sociedad. Sin embargo, dicha argumentación ignora de nuevo que la base de la sanción es la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, del sujeto responsable -en este caso del recurrente, contribuyente de IRPF- sin que, sea posible modificar dicha magnitud cuantitativa, definida por el tipo infractor de forma clara, considerando lo acontecido en otra autoliquidación de otro sujeto pasivo y por otro concepto impositivo.
De los alegatos de la parte recurrente no es posible decantar tacha de inconstitucionalidad por la circunstancia de que el legislador utilice el parámetro cuantitativo de la base de la sanción, en la manera que lo define, en primer término, como elemento delimitador -aunque no único- de la infracción leve, grave o muy grave y, por extensión, de la propia cuantía última de la sanción a imponer. Los principios de proporcionalidad (ínsito en el principio de legalidad, y capacidad económica se traen a colación en el escrito de interposición a los efectos de, por un lado, argumentar el que, a su juicio, debe ser el correcto cálculo de la base de la sanción; y, por otro lado, como fundamento de una eventual cuestión de inconstitucionalidad cuyo planteamiento se solicita de manera subsidiaria. En cuanto al principio de proporcionalidad, la Sala no aprecia motivos que justifiquen el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad con relación al art. 191 de la LGT, desde la perspectiva de una eventual infracción de ese principio, determinada -como sostiene el recurrente- por el cálculo de la base de la sanción a tenor de la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. Por tanto, el art. 191 LGT no desconoce el principio de proporcionalidad, al acomodar la multa a la gravedad de la conducta infractora, en virtud de la concurrencia o no de los diferentes criterios que contempla [Vid., STC 74/2022 de 14 de junio de 2022 (NCJ066172)].
Así, el Tribunal declara que en supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el IS a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el IRPF, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el art. 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.
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