El Tribunal Supremo afirma la deducibilidad en el IS de la retribución del administradores y socio único, aunque no hubiera sido aprobada por la junta general de accionistas

El TS afirma con rotundidad que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, pues en el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general y,  aun en el caso de aceptarse que fuera exigible su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.

El Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de junio de 2023 fija como jurisprudencia que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso. En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).  Y,  aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.

El carácter mercantil de la relación de los administradores sociales ha sido reconocido en una jurisprudencia consolidada de la Sala de lo Social de Tribunal Supremo [Vid.,  entre otras, STS de 24 de febrero de 2014, recurso n.º 1684/2013]. La denegación de la deducibilidad de este gasto controvertido, consistente en retribución a administradores -o a trabajadores que, a su vez, son administradores- se funda en que constituyen una liberalidad. Así lo asevera, con toda claridad, la sentencia impugnada, de acuerdo con la STS de 30 de marzo de 2021, recurso n.º 3454/2019 en la que el Tribunal fija como doctrina que el& art. 14.1.e) TR Ley IS debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

La sentencia de instancia para negar la deducibilidad del gasto concluye que “el negocio jurídico de adquisición a los socios de participaciones propias, así como la paralela reducción de capital, son actos ajenos a toda manifestación de riqueza gravable en sede de la sociedad, dada su naturaleza y, por ende, ajenos también a la actividad empresarial propiamente dicha, lo que significa que el gasto financiero debido a la entidad bancaria prestamista para financiar la operación no tiene naturaleza de deducible, conforme al art. 14.1.e) TR Ley IS esto es, se viene a decir que dado que la operación tenía como objetivo, y así fue, beneficiar a determinados partícipes, se debe de entender que se trata de gastos por donativos o liberalidades no susceptibles de deducción; a continuación la sentencia da cuenta del informe pericial en el que se viene a reconocer que la operación benefició notablemente a la empresa, al punto que dicha operación produjo importantes beneficios en la cuenta de resultados. Este debate resulta artificial y forzado, pues la cuestión no se centra en si la operación benefició a determinados partícipes o a la sociedad, la primera infracción que opone la parte recurrente, "infracción del art. 14.1.e) TR Ley IS en relación con la imposibilidad de subsumir en la categoría de donativos y liberalidades aquellos gastos onerosos en los que no concurre animus donandi", resulta evidente.

Hemos de convenir que estamos ante una operación y unos gastos que no se han calificado de fraudulentos o artificiosos con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal, por tanto, estamos ante gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial; partiendo de dicho presupuesto, trasladando el esquema anteriormente delimitado, el gasto contables es gasto deducible, excepto que sea preciso el ajuste fiscal conforme, en este caso, a los gastos exceptuados como gastos fiscalmente deducibles comprendidos en el art. 14.1.e) TR Ley IS en el caso que nos ocupa, se ha calificado por la Administración y ha sido ratificado por la Sala de instancia como donativos o liberalidades, calificación que a la vista de las características y finalidad de los mismos, son evidentemente gastos financieros con causa onerosa, como así reconoció la Administración, la propia Sala de instancia y ahora en el presente recurso de casación el mismo Abogado del Estado, lo que impide subsumirlo primero en la categoría de donativos o liberalidades, y posteriormente, de estar ante estos analizar si deben exceptuarse por encajar en la subcategoría que precisa el propio art. 14.1.e) TR Ley IS.

Lo que no cabe, ahora en este recurso de casación, es comprobar si dichos gastos, insistimos con clara causa onerosa, lo que resulta absolutamente pacífico, podrían haber sido exceptuados como gastos deducibles por serle de aplicación alguno de los otros apartados del art. 14 TR Ley IS que corrige el resultado contable, al considerar que no son deducibles en el IS. Sobre la observancia o no de las leyes mercantiles en cuanto a la previsión estatutaria o por junta general de la retribución a los administradores y su influencia en la deducibilidad del gasto, considera el Tribunal que no existe, en suma interés accionarial no tutelado o carente de protección, de modo que pierde su finalidad propia exigir un acuerdo colegiado de la junta (que sería una decisión del socio único) en casos en los que precisamente ese socio único fija, aprueba, conoce y consiente la retribución de los trabajadores o administradores previamente y a posteriori, al aprobar las cuentas.

Sobre la desproporción entre el eventual incumplimiento de la norma mercantil y la exclusión absoluta de toda deducción de la retribución, incluida la proveniente de la relación de alta dirección considera el Tribunal que no es aceptable la desproporción que origina la interpretación sostenida por la sentencia ahora impugnada cuando afirma que por mucho que existiese un socio único, ello no libraba a la actora de la previsión de un acuerdo social específico por razones de seguridad jurídica, y sobre todo, frente a terceros como la Hacienda Pública. Nada puede ser al mismo tiempo una cosa y su contraria. Por tanto, las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, que estén debidamente contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos, deben ser consideradas fiscalmente deducibles con independencia de que hayan o no sido aprobadas por la Junta, o aun siéndolo, su inobservancia en el caso de una sociedad participada por un socio único no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto ni la improcedencia de su deducibilidad.

Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será - nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa.

Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, a las que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada. Por tanto, se debe admitir la deducibilidad de las retribuciones controvertidas, pues no cabe afirmar que los perceptores de las retribuciones sobre cuya deducibilidad se discrepa son dos trabajadores que luego, sin perder su condición, también eran administradores. Por tanto, no cabe afirmar que tengan un vínculo tal con la empresa que se pierda en ellos la nota de ajenidad propia de la relación laboral.

A los efectos del Derecho de la Unión, no cabe aceptar la teoría del vínculo (único). No pueden ser trabajadores a unos efectos y no serlo a otros. Además, su remuneración tiene un componente evidentemente derivado de una prestación de servicios probada, efectiva y onerosa, ajena por completo al concepto de liberalidad. En cuanto a la tesis preconizada en el escrito de oposición, relativa a la exclusión de los gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, se trata de una invocación del Abogado del Estado que parece presidida por la aspiración de mantener a ultranza la validez del acto administrativo, aduciendo al efecto no una razón que fuera tenida en cuenta para regularizar, fundada exclusivamente en la índole liberalidades de los pagos realizados, conforme a las normas aplicables al caso, contenidas en el art.14.1 del TR Ley IS. Con ello se pretende, de hecho, una aplicación retroactiva, in malam partem, de una exigencia legal que no regía en el periodo regularizado, por lo que no puede servir de fundamento a la negación de la deducción fiscal del gasto -por razones nuevas y distintas de las determinantes de ese efecto-.

El Tribunal establece la siguiente jurisprudencia, aplicable bajo la legislación mercantil y tributario por la que se rige el caso [art. 14.1.e) TR Ley IS, vigente para los ejercicios 2008 y 2010]: Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TR Ley IS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso. En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).  Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.