El Tribunal General anula la decisión de la Comisión que declaraba ilícito el régimen fiscal de deducción de las adquisiciones indirectas en sociedades no residentes quebrantando la confianza legítima de las autoridades españolas y empresas recurrentes

El Tribunal General de la Unión Europea en cinco sentencias de 27 de septiembre de 2023 recaídas en los asuntos T-826/14, asuntos T‑12/15, T‑158/15 y T‑258/15 (acumulados), asuntos T‑252/15 y T‑257/15 (acumulados), T-253/15 y T‑256/15 y T‑260/15 (acumulados) anula la Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal ejecutada por España Régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras y afirma que la Comisión no ha demostrado que el legislador o los órganos jurisdiccionales españoles hubieran excluido las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del art. 12.5 TR Ley IS antes de la adopción de la nueva interpretación administrativa. Además, el TGUE precisa que, aunque las Decisiones iniciales deben interpretarse en el sentido de que se refieren tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas de participaciones, a la luz, en particular, del art. 21 TR Ley IS, que menciona expresamente las participaciones indirectas, no es menos cierto que, si ha lugar, corresponderá en exclusiva a los órganos jurisdiccionales españoles determinar si, en Derecho español, este tipo de operación puede o no acogerse al régimen establecido en el art. 12.5 TR Ley IS, en particular considerando lo dispuesto en el art. 15 Rgto IS, pues corresponde a los órganos jurisdiccionales españoles, y en última instancia al Tribunal Supremo, o en su caso al legislador de este Estado, determinar el auténtico alcance del art. 12.5 TR Ley IS.

Respecto a la violación del principio de protección de la confianza legítima, principio de estoppel (o de los actos propios) y del principio de seguridad jurídica considera el Tribunal General que además de conculcar el principio de seguridad jurídica, la Decisión impugnada quebrantó la confianza legítima que las autoridades españolas y las empresas en cuestión habían podido deducir de las Decisiones iniciales en lo referente a su aplicación a las adquisiciones indirectas, ya que lo único que importa es que, mediante sus declaraciones públicas, la Comisión dio a entender que ese régimen no constituía ayuda de Estado, sin mayores detalles. Por tanto el Tribunal General resuelve que procede anular la Decisión impugnada en su integridad, y que la Comisión incurrió en error de Derecho al denegar en ella el reconocimiento de una confianza legítima a los beneficiarios del régimen de ayudas en cuestión respecto de sus adquisiciones indirectas.

En 2002, España introdujo un nuevo régimen en materia del impuesto sobre sociedades. Ese régimen permitía a las sociedades que hubieran adquirido participaciones en sociedades no residentes deducir de la base imponible, mediante amortización, el fondo de comercio financiero derivado de esa adquisición. A preguntas de una serie de miembros del Parlamento Europeo, la Comisión respondió, a principios de 2006, que dicho régimen no entraba en el ámbito de aplicación de las normas de la Unión sobre ayudas de Estado. Sin embargo, a raíz de una denuncia, los servicios de la Comisión detectaron que la imposibilidad de deducir las adquisiciones en una sociedad holding restringía irrazonablemente el número de potenciales beneficiarios del régimen establecido en el art. 12.5 TR Ley IS.

Las autoridades españolas respondieron a la Comisión que, según el criterio administrativo entonces aplicable, solo el fondo de comercio financiero derivado de adquisiciones directas era deducible en virtud del régimen establecido en dicho precepto y en una primera Decisión, la Comisión declaró incompatible con el mercado interior el régimen establecido en el mismo cuando se aplicaba a adquisiciones en empresas establecidas fuera de la Unión y requirió al Reino de España para que recuperara las ayudas concedidas. En una segunda Decisión la Comisión admitió que dicho régimen pudiera seguir aplicándose durante todo el período de amortización previsto en él, primero, a las adquisiciones realizadas antes de la publicación en el DOUE, el 21 de diciembre de 2007, de la decisión de incoar el procedimiento de investigación formal; segundo, a las adquisiciones para cuya realización, sujeta a la autorización de una autoridad reguladora a la que se hubiese notificado la operación antes de dicha fecha, se hubiera contraído una obligación irrevocable con anterioridad al 21 de diciembre de 2007; tercero, a las adquisiciones de participaciones mayoritarias realizadas antes de la publicación en el DOUE, el 21 de mayo de 2011, de la segunda Decisión en empresas extranjeras establecidas en China, India y en otros terceros países en los que se hubiera demostrado o se pudiera demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, y, cuarto, a las adquisiciones en empresas extranjeras establecidas en China, India y en otros terceros países en los que se hubiera demostrado o se pudiera demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas y para cuya realización, sujeta a la autorización de una autoridad reguladora a la que se hubiese notificado la operación antes de dicha fecha, se hubiera contraído una obligación irrevocable con anterioridad al 21 de mayo de 2011. Así, las ayudas abonadas en virtud del art. 12.5 TR Ley IS que cumplieran alguna de las condiciones mencionadas no quedaban sujetas a la obligación de recuperación.

El 12 de abril de 2012, las autoridades españolas informaron a la Comisión de que la Consulta DGT V0608/2012, de 21-03-2012) supuso un cambio de criterio sobre esta cuestión, a fin de modificar el alcance del art. 12.5 TR Ley IS para incluir en él las adquisiciones indirecta, de forma que la medida pasaba a ser aplicable no solo al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes, sino también al fondo de comercio financiero resultante de adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding.

Según la Comisión, la nueva interpretación administrativa no podía calificarse como «ayuda existente» y constituía una «nueva ayuda», concluyendo que la nueva interpretación administrativa, que había ampliado el ámbito de aplicación del art. 12.5 TR Ley IS con el fin de abarcar las adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes y que había sido ejecutada ilegalmente por el Reino de España infringiendo lo dispuesto en el art.108.3 TFUE era incompatible con el mercado interior y exigió al Reino de España que pusiera fin a ese régimen de ayudas y que recuperara las ayudas otorgadas en virtud de él salvo cuando se tratara de ayudas individuales abonadas con arreglo a dicho régimen que cumplieran las condiciones de un reglamento de minimis o de exención por categoría.

El Reino de España afirma, y también así lo sostiene el TGUE, que la Comisión calificó erróneamente la nueva interpretación administrativa de nueva ayuda en la Decisión impugnada, pues la nueva interpretación administrativa no modificó el régimen establecido en el art. 12.5 TR Ley IS, dado que dicho régimen era aplicable, desde su adopción, a las adquisiciones indirectas de participaciones. Como en todo Estado de Derecho, las empresas no están obligadas a adoptar la misma interpretación de la ley que aquella que propugna la Administración tributaria. Pueden aplicar la norma de manera diferente, amparándose directamente en la letra de la ley, e impugnar, en su caso, ante los órganos jurisdiccionales competentes, los actos de la Administración que rectifiquen sus autoliquidaciones en virtud de las consultas tributarias controvertidas. Corresponde al legislador o, en caso de duda o de controversia, a los órganos jurisdiccionales, y no a la Administración, determinar el ámbito de aplicación de las disposiciones legales.

En este caso, la Comisión no ha demostrado que el legislador o los órganos jurisdiccionales españoles hubieran excluido las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del art. 12.5 TR Ley IS antes de la adopción de la nueva interpretación administrativa.

El Tribunal General observa que es cierto que, con posterioridad a la adopción de la nueva interpretación administrativa, la SAN de 6 de febrero de 2014, recurso n.º 125/2011, que «no [era] posible la generación de un fondo de comercio en una empresa sin actividad material» y que «la sociedad [de que se trataba en ese procedimiento] no [podía] generar fondo de comercio financiero por tratarse de una sociedad de mera tenencia de participaciones y sin actividad material alguna», que fue recurrida ante el TS ante la falta de precisión y de claridad del ámbito de aplicación del art. 12.5 TR Ley IS.

El Tribunal General considera que la Comisión no estaba facultada para adoptar la Decisión de 15 de octubre de 2014 porque sus Decisiones iniciales ya abarcaban las adquisiciones tanto directas como indirectas. El hecho de que, en su Decisión de 15 de octubre de 2014, ordenara la recuperación de todas las ayudas concedidas en ejecución del régimen en cuestión en lo referente a su aplicación a las adquisiciones indirectas equivale a una retirada de decisiones legales, que no podía revocar ni retirar, pues no se ha demostrado que estas se basaran en información incorrecta. Por otra parte, se trata de decisiones legales que confirieron a España, con determinadas condiciones y debido a la existencia de confianza legítima, un derecho subjetivo a ejecutar el régimen de ayudas en cuestión, que sin embargo se había declarado incompatible. Accesoriamente, confirieron a las empresas beneficiarias de dicho régimen el derecho subjetivo a no tener que devolver determinadas ayudas ilegales. Al retirar esos derechos mediante su Decisión de 15 de octubre de 2014, en lo referente a las adquisiciones indirectas, la Comisión violó los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima.

Por tanto el Tribunal General resuelve que procede anular la Decisión impugnada en su integridad, y precisa que, aunque las Decisiones iniciales deben interpretarse en el sentido de que se refieren tanto a las adquisiciones directas como a las adquisiciones indirectas de participaciones, a la luz, en particular, del art. 21 TR Ley IS, que menciona expresamente las participaciones indirectas, no es menos cierto que, si ha lugar, corresponderá en exclusiva a los órganos jurisdiccionales españoles determinar si, en Derecho español, este tipo de operación puede o no acogerse al régimen establecido en el art. 12.5 TR Ley IS, en particular considerando lo dispuesto en el art. 15 Rgto IS, pues corresponde a los órganos jurisdiccionales españoles, y en última instancia al Tribunal Supremo, o en su caso al legislador de este Estado, determinar el auténtico alcance del art. 12.5 TR Ley IS.

Respecto a la violación del principio de protección de la confianza legítima, principio de estoppel (o de los actos propios) y del principio de seguridad jurídica considera el Tribunal General que además de conculcar el principio de seguridad jurídica, la Decisión impugnada quebrantó la confianza legítima que las autoridades españolas y las empresas en cuestión habían podido deducir de las Decisiones iniciales en lo referente a su aplicación a las adquisiciones indirectas, ya que lo único que importa es que, mediante sus declaraciones públicas, la Comisión dio a entender que ese régimen no constituía ayuda de Estado, sin mayores detalles.

Por tanto el Tribunal General resuelve que procede anular la Decisión impugnada en su integridad, y que la Comisión incurrió en error de Derecho al denegar en ella el reconocimiento de una confianza legítima a los beneficiarios del régimen de ayudas en cuestión respecto de sus adquisiciones indirectas.