Procedimiento de comprobación limitada: efectos de la extralimitación del alcance de las actuaciones
En este caso, la primera cuestión que resuelve el Tribunal es la relativa a la falta de adecuación del alcance de las actuaciones a la comprobación efectivamente realizada y, en ese sentido, se estima lo alegado por la contribuyente, puesto que la Administración tributaria se extralimitó del alcance del procedimiento al efectuar una comprobación material de las cuotas soportadas en períodos anteriores.
A la vista de lo anterior, pasa a determinar cuáles son los efectos de la extralimitación del alcance de las actuaciones.
En ese sentido, el TEAC venía apreciando que el defecto señalado, extralimitación del alcance de las actuaciones, tenía carácter procedimental, lo que determinaba la anulación de las liquidaciones y la retroacción de las actuaciones para que se dictara un acuerdo en el que de forma motivada se ampliase el alcance y se notificase debidamente al obligado tributario.
No obstante, dicho criterio se ha modificado a la vista del contenido de la STS, de 4 de marzo de 2021. En su sentencia, el Alto Tribunal analiza un procedimiento de comprobación limitada en el que, tras la notificación inicial de la propuesta de resolución, se dicta una nueva propuesta de resolución ampliando el alcance inicial, lo que contraviene lo dispuesto en el art. 164 RD 1065/2007 (RGAT). Ante este incumplimiento el Alto Tribunal anula la liquidación, sin ordenar la retroacción, lo que es coherente si advertimos, que la delimitación del alcance del procedimiento de comprobación se configura como un elemento sustantivo, y por ello la infracción del objeto del procedimiento es un defecto que trasciende lo formal o procedimental, de modo que no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones.
El Alto Tribunal señala nuevamente en STS, de 3 de mayo de 2022 que la infracción del art. 164 del RD 1065/2007 (RGAT) no es un defecto formal o procedimental, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, e incardina la infracción cometida en el ámbito del art. 48.1 de la Ley 39/2015 (LPAC), esto es, la anulabilidad del acto.
Pues bien, el mismo defecto concurre en el que caso en que las actuaciones de comprobación exceden los límites del alcance inicialmente notificado y, así sucede en el presente caso, en el que la Administración tributaria se extralimitó al efectuar una comprobación material de las cuotas soportadas en períodos anteriores y, en consecuencia, procede la anulación total de la liquidación recurrida por el 1T/2014.
En resoluciones anteriores, el TEAC consideró que el defecto invalidante no afectaba a aquella parte de la liquidación que se adecuaba al alcance inicialmente comunicado o debidamente ampliado, de forma que únicamente se anulaba la liquidación en la parte de la misma que correspondía a regularizaciones que excedían de ese inicial alcance comunicado o debidamente ampliado. No obstante, a la vista de la mencionada STS de 3 de mayo de 2022, el TEAC debe cambiar su criterio, procediendo la anulación total de la liquidación, sin que sea necesario analizar las restantes cuestiones alegadas por la contribuyente.