Cambio de criterio respecto de la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los consejeros que también tienen funciones ejecutivas
La cuestión que se plantea es relativa a la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los consejeros que también tienen relación laboral de alta dirección. En concreto, alega la entidad que se ha probado que los pagos respetaron, en todo momento, lo dispuesto en la normativa mercantil, porque estaba reconocido en los estatutos sociales que el cargo de consejero/administrador sería retribuido y, en aquellos, se recogía, con el suficiente grado de certeza, el sistema retributivo.
Por el contrario, la Inspección concluyó en el acuerdo de liquidación impugnado que tales retribuciones no podían ser admitidas como deducibles en el IS puesto que, al resultar de aplicación la "teoría del vínculo" y absorber la relación mercantil a la relación laboral de alta dirección que estaba establecida entre la entidad y esas personas, todos los importes que se les satisfacían debían entenderse enmarcados en el ámbito de la relación mercantil -establecida entre una sociedad y sus consejeros/administradores- y, por tanto, para considerar su tratamiento fiscal para la entidad pagadora habría que analizar el cumplimiento de los requisitos mercantiles. Y, en este caso, no se habría cumplido el requisito de certeza en la previsión estatutaria de la retribución a satisfacer a los consejeros/administradores, puesto que en ella no se daba, según la Inspección, ninguna pista sobre el importe o sobre la forma de cálculo de dichas retribuciones, y no se hacía una remisión a la aprobación del importe concreto por la Junta General.
Pues bien, conforme a lo que esgrime el Tribunal Supremo en STS, de 27 de junio de 2023, que el TEAC ha de asumir, en un caso como este en el que resulta que hay unas personas que siendo consejeros/administradores de una entidad también tienen con esta una relación laboral especial de alta dirección, en base a la cual perciben unas retribuciones que constan acreditadas y contabilizadas, debe rechazarse que tales importes deban entenderse percibidos en el marco de la relación mercantil -sociedad y consejero/administrador-, sino que debe admitirse que se perciben en el marco de una relación de índole laboral -sociedad y alto directivo- por lo que, para considerar sobre su deducibilidad, basta que reúnan las exigencias propias de la deducibilidad de cualquier partida de gasto.
En definitiva, en base a ello, se debe considerar la posibilidad de que, en un caso como este, nos encontramos con personas que perciben, de una entidad, dos tipos de retribuciones: por un lado, las propias a su cargo de administrador/consejero, para cuya deducibilidad deberá estarse al cumplimiento de los requisitos fijados en la normativa mercantil y, por otro lado, las correspondientes a una relación laboral que pueda existir con la sociedad, ya sea ordinaria o especial -de alta dirección-, las cuales, a la hora de determinar su tratamiento fiscal, no pueden verse afectadas por la referida teoría del vínculo aplicada sin examinar las peculiaridades de cada caso.
No obstante, el TEAC entiende procedente aclarar que, siendo las citadas personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado qué retribuciones percibían por su estricta condición de consejero -relación mercantil-, diferenciándose de las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas -relación laboral de alta dirección-, la deducibilidad de aquellas, las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad, estaría condicionada a la exigencia que tradicional y reiteradamente ha venido observando este Tribunal y que se sintetizan en exigir, para reconocerles tal carácter, un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros/administradores de las sociedades mercantiles -carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza-.