Aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda a pesar de no haber presentado la declaración en los ejercicios anteriores a 2013

El contribuyente consideró que no estaba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en cada ejercicio.

La doctrina jurisprudencial establecida en la STS, de 4 de diciembre de 2023, recurso nº 6555/2022, no resulta aplicable al caso que ahora vamos a plantear, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Aquí, el contribuyente no presentó la declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012, ni en los anteriores, por considerar que no estaba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas. Recordemos que la disposición transitoria 18.ª establece que la aplicación del régimen transitorio exige en todo caso que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, precepto que establecía que: “cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.”.

El Supremo recordaba que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabe aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia número 238/2023, de 22 de diciembre de 2023, rec. n.º 413/2022, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, y de dicha jurisprudencia, deduce dos ideas:

• La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio.
• El incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013 cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

La sentencia de instancia confirmada en casación por el Supremo se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo de sobre dicho régimen transitorio".

El TSJ de Madrid señala que la cuestión debe ser resuelta desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución Española, que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho. Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.

Consecuentemente, estima el TSJ de Madrid que si un contribuyente no hubiera presentado declaración en relación con los ejercicios fiscales anteriores a 2013, por estimar que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas, tal circunstancia no debe privarle del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios fiscales posteriores.

Ciertamente, en la redacción vigente en el año 2012 del artículo 96 de la Ley IRPF, bajo el título "Obligación de declarar", se regulaba cuando los contribuyentes quedaban exentos de la obligación de presentar y suscribir declaración por este Impuesto, por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, y en su apartado cuarto se establecía que estaban obligados a declararen todo caso los contribuyentes que tuvieran derecho a deducción por inversión en vivienda.

Sin embargo, señala el TSJ que es un hecho notorio que los contribuyentes asocian su obligación de declarar por el IRPF a la obtención de una determinadas rentas por encima de las cuantía previstas legalmente para cada ejercicio, y que la obligación de declarar de quienes tuvieran derecho a la deducción por inversión en vivienda estuvo vigente sólo hasta el 28 de diciembre de 2012, fecha en que entró en vigor la reforma legal operada por la Ley 16/2012 (Medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica), por lo que en el momento de practicarse la declaración tributaria del IRPF de 2012, antes de 30 de junio de 2013, la redacción del precepto - artículo 96.4 LIRPF- no contemplaba ya la obligación de declarar en tales circunstancias.

Ante ello, la Sala concluye que el hecho de que el contribuyente no presentara declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012, por considerar que no estaba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio, no le priva de su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios posteriores.

Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid