El TS resuelve que el dies a quo del plazo de prescripción para liquidar el ISD cuando el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el «ius delationis» que pasa a los herederos, es el momento del fallecimiento del transmitente
Considera esta Sala, en línea con lo recogido en la sentencia impugnada, aunque no unánimemente ya que la sentencia incluye un voto particular que la falta de ejercicio del «ius delationis» que pasa a los herederos de la transmitente- que sobrevivió al primer causante pero que no llegó a adquirir la herencia porque no la aceptó, es una limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, de las previstas en el art 24.3 Ley ISD «cualquier otra limitación- que impide que se produzca el hecho imponible. Por tanto, concurriendo una limitación en la adquisición de los bienes del causante, dicha adquisición "se hallaba suspendida" hasta que despareciera la limitación, lo que tuvo lugar a la muerte de la transmitente, que es el momento en que se transmite el ius delationis a favor de sus herederos -por lo que aquí interesa, don Matías- y estos pueden ejercerlo, y con su ejercicio, se produce la adquisición de la herencia del primer causante, produciéndose una única transmisión hereditaria conforme a la doctrina jurisprudencial de esta Sala, cuyo devengo ha tenido lugar en el momento del fallecimiento de la transmitente, en que desaparece la limitación. Como con acierto recoge la sentencia impugnada en casación, la mecánica del "ius transmisionis" no puede obviar que el hecho imponible se produce cuando a la muerte del segundo causante -transmitente- sus herederos ejercitan el ius delationis transmitido y adquieren, por la aceptación, la herencia del primer causante, pues es en ese momento, fallecimiento del segundo causante, cuando las limitaciones a la adquisición de los bienes desaparecen y se produce el tránsito al transmisario, que a su vez, podrá ejercitar tanto su ius delationis como el que le es transmitido por herencia de su causante -transmitente-». Refuerza esta conclusión la doctrina jurisprudencial [Vid., STS, de 5 de junio de 2018, recurso n.º 1358/2017 (NFJ070611) y de 29 de marzo 2019, recurso n.º 1397/2017 (NFJ073177)], en las que se declara que la correcta interpretación de los preceptos examinados impide hablar de adquisición de la herencia cuando no ha habido aceptación, de forma que sólo hay adquisición en caso de aceptación -expresa o tácita- (art. 3.1.a) Ley ISD); que si bien la aceptación retrotrae sus efectos a la fecha del fallecimiento (art. 24 Ley ISD y 989 CC) ello no equivale a la posibilidad de suceder sin aceptar y, desde el punto de vista tributario, a que haya una aceptación presunta o ficticia de quien se sabe de modo formal y cierto que no aceptó; que si sólo hay una adquisición acontece una sola vez el hecho imponible (artículo 3.1.a) LISD) y que el derecho de transmisión opera un efecto transmisivo no de la herencia del transmitente, sino una traslación del ius delationis en favor de los transmisarios para aceptar en lugar de aquél la herencia del causante originario. Es más, en la STS de 7 de mayo de 2013, recurso n.º 6305/2010 (NFJ051161), se examinó el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante pero antes de la protocolización del testamento ológrafo, pero en ese caso, la institución de heredero se producía en el testamento, independientemente de las formalidades a las que debía verse sometido el testamento ológrafo, lo que evidentemente difiere del caso que nos ocupa. La consecuencia que se extrae, tanto de los preceptos examinados como de la jurisprudencia citada, es que el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria en el caso examinado no es otro que el momento del fallecimiento del transmitente. La Sala resuelve que el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ISD en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente.
(Tribunal Supremo, de 3 de abril de 2024, recurso n.º 7570/2022)
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