No hay culpa cuando la obligada encarga a una notaría la gestión del pago del impuesto correspondiente y ésta, conocedora del derecho tributario, liquida el ITP en lugar del IVA
La Administración está obligada a valorar los argumentos exculpatorios esgrimidos en el procedimiento sancionador, sin que se pueda limitar a justificar la culpa en la ausencia de un error involuntario o razonable discrepancia de criterios acerca del alcance y contenido de la norma.
El TSJ de Andalucía en su sentencia de 24 de octubre de 2023 considera que no hay culpa cuando la obligada encarga a una notaría la gestión del registro de la escritura en el Registro de la Propiedad y del pago del impuesto correspondiente, comprometiéndose a efectuar las provisiones de fondos necesarias para cubrir los honorarios notariales y registrales, así como la liquidación de los impuestos procedentes.
De igual manera, la Sala considera que la Administración está obligada a valorar los argumentos exculpatorios esgrimidos en el procedimiento sancionador, sin que se pueda limitar a justificar la culpa en la ausencia de error involuntario o de razonable discrepancia de criterios sobre el alcance y contenido de la norma, así como en el hecho de que pone a disposición de los contribuyentes un servicio de información y confección de declaraciones.
En el presente caso, la controversia se centra en la sanción por dejar de ingresar el IVA correspondiente a la transmisión de dos inmuebles propiedad de una sociedad. El hecho imponible determinante de las liquidaciones provisionales, de las que los acuerdos sancionadores traen causa, es la venta de dos inmuebles que constituyen activos empresariales por parte de la sociedad mercantil recurrente, cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria y la construcción, sin repercusión de IVA y sin que se tratase de segundas transmisiones de inmuebles que estarían exentas del IVA.
En el trámite de alegaciones dentro del procedimiento sancionador, la sociedad demandante pone de relieve, con finalidad exculpatoria, el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (modelo 600), así como el modelo 390 relativo a la declaración-resumen anual del IVA, ejercicio 2018, donde se incluye la transmisión de los dos inmuebles. Añade que en las escrituras públicas de transmisión se indica el requerimiento que hace el notario otorgante para que se gestione el documento en el Registro de la Propiedad y en la Oficina Liquidadora competentes, comprometiéndose a efectuar las provisiones de fondos necesarias para atender al pago de honorarios notariales y registrales y la liquidación de los impuestos procedentes.
Los acuerdos sancionadores no hacen ninguna valoración de estos argumentos exculpatorios, sino que se limitan a indicar que el contribuyente omitió la diligencia exigible, que se pone a disposición de este el servicio de información y de confección de declaraciones, y que no hubo ni error involuntario ni razonable discrepancia de criterios acerca del alcance y contenido de la norma, extrayendo de todo ello la presencia del elemento de la culpa.
A juicio de la Sala, no hubo respuesta alguna a las alegaciones del obligado tributario. Hechos como el pago de tributos, aunque no fuera el procedente legalmente, así como la inclusión del hecho generador de la obligación tributaria en las declaraciones del impuesto, y que la notaría, oficina que se presume conocedora del derecho tributario, liquidase el ITP en lugar del IVA, son circunstancias que, procediendo a su valoración, conducen a un resultado contrario al alcanzado en el acuerdo recurrido, pues son exponente de una conducta que no cabe tachar de culposa y, principalmente, que no ha sido valorada por la Administración tributaria a la hora de motivar los acuerdos sancionadores, incluyendo razonamientos que, en el particular supuesto que nos ocupa, justifiquen la presencia del elemento de la culpa. Por lo que se anularon las sanciones recurridas.
La sentencia comentada pone de relieve dos elementos muy importantes. Uno desde el punto de vista formal y otro desde el material.
El primero, desde el punto de vista procedimental, alude a que la Administración debe de valorar los argumentos exculpatorios alegados en el procedimiento sancionador, con independencia a que se haga un juicio de culpabilidad completo basado en que no hubo error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del alcance y contenido de la norma, con lo cual se asegura la eficacia material al trámite de audiencia.
Segundo, de carácter material, referido a la gestión del impuesto encomendada a una notaría, según el cual se considera que no hay culpa cuando la obligada encarga a una notaría la gestión del pago del impuesto correspondiente y ésta, que se presume conocedora del derecho tributario, liquida el ITP en lugar del IVA, aunque la obligada sea una sociedad mercantil cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria y la construcción y, por ende, se considere también conocedora de las normas tributarias referidas a la transmisión de inmuebles.
La sentencia destaca que la recurrente se había comprometido a efectuar las provisiones de fondos necesarias para cubrir los honorarios notariales y registrales, así como la liquidación de los impuestos procedentes, lo que se presume que se llevó a cabo, ya que la notaría liquidó, aunque equivocadamente, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales onerosas.
La sentencia comentada se suma a otra dictada por el TSJ de Galicia (NFJ091917) en la que, con ciertas variantes, se impugnó un acuerdo sancionador por no haber ingresado en plazo el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas derivadas de una escritura otorgada entre particulares ante notario. En este caso, la escritura fue calificada como "complementaria de escritura de segregación y compraventa" y, por ende, exenta del ITP. Se encomendó la gestión del impuesto a la notaría y la contribuyente realizó una provisión de fondos por un monto de 14,000 € para cubrir gastos e impuestos derivados del negocio formalizado y una vez advertido el error, hubo una reacción inmediata ante el error, procediéndose al pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y de los intereses de demora correspondientes.
El TSJ de Galicia consideró que, al ser la demandante una persona física, se presume su buena fe conforme al art. 435 del Código Civil, y no se le puede exigir el mismo grado de diligencia que a una persona jurídica. Además, la contribuyente había realizado una provisión de fondos por un monto de 14,000 € para cubrir gastos e impuestos derivados del negocio formalizado, lo que reforzaba su buena fe y desvirtuaba el dolo o culpa del obligado.
Según el TSJ de Galicia, aunque la intervención de un asesor fiscal, notario u otro presentador o mandatario como causa de exclusión de responsabilidad no se aplique en el ámbito de la liquidación de los impuestos, ya que la Administración no se ve afectada por los actos o convenios del sujeto pasivo con particulares, esto no se aplica a la materia sancionadora, ya hay que atender a las singularidades del caso para justificar la culpabilidad.
Para el TSJ de Galicia, la gestión confiada a la notaría, la buena fe demostrada y la reacción rápida ante el error son factores determinantes que excluyen la responsabilidad sancionadora.
Orlando Álvarez-Arias
Colaborador del CEF.-