Forma de cálculo proporcional de los rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero que no se corresponden con retribuciones específicas
La presente controversia jurídica, resuelta en recurso extraordinario para la unificación de criterio, consiste en determinar la forma de cálculo proporcional de los rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero que no se corresponden con retribuciones específicas y, más concretamente, si el art. 6.2 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) exige, en todo caso, realizar dicho cálculo proporcional dividiendo entre 365 días del año o, si por el contrario, debe atenderse al tiempo de duración del contrato en virtud del cual se han realizado esos desplazamientos al extranjero. E, igualmente, enjuiciar si se debe calcular agregadamente la exención teniendo en cuenta la totalidad de retribuciones percibidas aun cuando procedan de distintos pagadores incluso en los casos en que en el marco de la relación de dependencia mantenida con alguno de los pagadores no se haya producido desplazamiento al extranjero alguno.
Pues bien, en los casos en los que el contrato de trabajo en virtud del cual se realiza el desplazamiento al extranjero tiene una duración inferior al año natural, la aplicación rígida del tenor literal del art. 6.2 del RD 439/2007 (Rgto IRPF) -en el sentido de computar en el denominador el total de días del año- no se correspondería, a juicio del Tribunal, con el espíritu y finalidad de la norma. No debemos olvidar que la normativa que interpretamos simplemente establece un cálculo proporcional para determinar qué parte de los rendimientos del trabajo obtenidos no condicionados al desplazamiento al extranjero -esto es, las retribuciones no específicas- pueden entenderse obtenidos en los días de estancia en el extranjero. Y, en aras de realizar este cálculo de salario devengado por cada día, la normativa fiscal simplemente fija una regla acorde con la legislación laboral y la interpretación jurisprudencial de la Sala Social del Tribunal Supremo anteriormente citada en virtud de la cual los rendimientos del trabajo se entienden obtenidos de manera lineal durante todos los días del año.
Por ende, en los casos en los que la relación jurídica en virtud de la cual el trabajador ha prestado sus servicios personales ha estado vigente durante la totalidad del período impositivo, es pacífico e indiscutible que el salario diario ha de calcularse dividiendo entre 365 días. Sin embargo, a juicio del TEAC, aplicar la literalidad del precepto -dividiendo entre 365 días del año- en los casos en los que duración del contrato de trabajo o la relación estatutaria ha tenido una duración inferior al año natural no sería acorde a la realidad económica ni al dato cuantitativo que busca calcular el precepto reglamentario para dejarlo exento: a saber, la cuantía del salario no específico imputable a los días de estancia en el extranjero.
Así, la división de la retribución no específica entre 365 días cuando el tiempo de vigencia de la relación de dependencia ha sido inferior, no permite obtener el salario diario devengado por cada día de estancia en el extranjero -que es la cuantía que el precepto busca calcular para declararlo exento-, sino el salario diario que, teóricamente, se habría obtenido si se hubiera trabajado todo el año bajo la premisa de que el salario total se hubiera mantenido inalterado de haber estado vigente la relación laboral o estatutaria un mayor número de días -concretamente, los 365 días del año-.
Por tanto, a efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.
En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.