El concebido no nacido y su cómputo a efectos de la consideración de familia numerosa
El concebido se tendría por nacido en la fecha de devengarse el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas por adquisición de vivienda para familias numerosas.
Esta es la conclusión a la que llega el TSJ de Madrid, en su sentencia número 468/2024, de 28 de junio de 2024, rec. n.º 371/2022, que resuelve el caso promovido por un matrimonio que al comprar su vivienda había autoliquidado el tipo general del 6 por ciento en Transmisiones Patrimoniales Onerosas y había solicitado la rectificación para aplicarse el tipo bonificado del 4 por ciento previsto en el 29 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el DLeg.1/2010 de la Comunidad de Madrid. En el momento de la compra, la familia estaba integrada por los dos padres y hijos, pero la madre se encontraba en estado de gestación. El hijo nació pocos meses después de la compra de la vivienda.
Ese precepto establece que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a la transmisión de un inmueble que vaya a constituir la vivienda habitual de una familia numerosa, siempre que se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos:
a) Que el sujeto pasivo sea titular de una familia numerosa.
b) Que el inmueble constituya la vivienda habitual de la familia numerosa de la que sea titular el sujeto pasivo.
c) Que en el supuesto de que fueran propietarios de una vivienda habitual anterior, la misma se venda en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual. No será exigible este requisito cuando se adquiera un inmueble contiguo a la vivienda habitual para unirlo a esta, formando una única vivienda de mayor superficie.
El propio precepto establece que se entiende por familia numerosa lo dictaminado en el artículo 2 de la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas. La acreditación de la condición legal de familia numerosa puede realizarse mediante la presentación del título de familia numerosa, libro de familia u otro documento que pruebe que dicha condición ya concurría en la fecha del devengo.
Por tanto, la norma señala que basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos necesarios para tener la condición de familia numerosa, con independencia de cuándo se solicite y obtenga el título. De la misma forma, pero en relación al IRPF, el TEAC, en su resolución de 24 de junio de 2021, R.G. 816/2021, resolvió que la condición de familia numerosa se obtiene por el mero hecho de estar incluido el contribuyente en alguno de los supuestos contemplados en la Ley 40/2003 (Protección de Familias Numerosas), con independencia del medio o los medios de prueba que se empleen para acreditarlo. Así, el título oficial de familia numerosa expedido por la Comunidad Autónoma respectiva constituye un medio de prueba de esa realidad, el más completo si se quiere, porque acredita la concurrencia de todas las circunstancias exigidas, pero no el único, de manera que no puede negarse al obligado tributario la posibilidad de justificar dicha concurrencia por cualesquiera otros medios.
Por tanto, al margen de la posesión o no del título de familia de titular de familia numerosa, lo que establece la norma autonómica, como también lo que ha resuelto el TEAC, es que han de cumplirse las circunstancias familiares descritas en los artículos 2 y 3 de la Ley 40/2003 (Protección de Familias Numerosas), y por lo que afecta al caso que trata el TSJ de Madrid, ha de tratarse de una familia integrada por dos ascendientes con tres o más hijos, sean o no comunes, situación que no se cumplía en el momento del devengo de la modalidad impositiva “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, puesto que la familia estaba integrada por dos hijos a la espera del nacimiento del concebido no nacido.
El criterio defendido por el TSJ coindice con la resolución del TEAR de Madrid, de 4 de julio de 2022, número de reclamación 28/05075/2021, que recurre precisamente a la resolución del TEAC citada, para establecer que de la misma manera que "debe prevalecer la situación de hecho material sobre la formal de la posesión del título", es necesario invocar en este caso, lo previsto por el Código Civil en su artículo 29, conforme al cual: "El nacimiento determina la personalidad, pero el concebido se tiene por nacido para todos los efectos que le sean favorables siempre que nazca con las condiciones que expresa el artículo siguiente." El artículo 30 añade que: “La personalidad se adquiere en el momento del nacimiento con vida, una vez producido el entero desprendimiento del seno materno.”
Resuelve el TEAR de Madrid que, al resultar indubitado que el tercer hijo de la familia ya había sido concebido a la fecha en que tuvo lugar el devengo del impuesto, lo establecido por el Código Civil determina la procedencia de tener al concebido por nacido a efectos del beneficio fiscal del tipo reducido en TPO, por cuanto su ulterior nacimiento con vida se produjo finalmente.
Además, existen dos resoluciones previas en el mismo sentido del TEAR de la Comunidad Valenciana (04-06-2020), aunque hay que precisar que el fundamento de las mismas deriva de un precepto normativo de la Comunidad Valenciana, el artículo 22 de la Ley 6/2009, de 30 de junio, de la Comunitat Valenciana, de la Generalitat, de Protección a la Maternidad, relativo a la escolarización de los hijos de la madre gestante, que establecía lo siguiente:
“En los procesos de admisión de alumnos de centros docentes no universitarios mantenidos con fondos públicos, los alumnos cuya madre se encuentre en estado de gestación, se beneficiarán de una puntuación idéntica a la que obtendrían si ya hubiera nacido su nuevo hermano o hermanos, en el caso de gestación múltiple.
Para la justificación de dicho extremo, tendrá que aportarse certificación médica que acredite el embarazo en el momento de la presentación de la solicitud de escolarización.”
El artículo 3 establecía como principios rectores de la política social y económica de la Comunidad Valenciana la protección institucional de los derechos de la madre gestante, así como el derecho a la vida en formación, principios que debían informarla interpretación y aplicación de dicha ley y de las actuaciones que en este ámbito se desarrollen por la Generalitat.
El TEAR de Valencia se remite finalmente al Tribunal Constitucional (STC, 77/2015, de 27 de abril de 2015, recurso de amparo núm. 3303/2013). En dicha sentencia se reconoce la aplicación del tipo reducido en TPO previsto para las familias numerosa aunque no estén en posesión del título correspondiente, afirmando para ello que “Una vez que el legislador ha optado por garantizar la protección económica de las familias numerosas mediante la aplicación de un tipo reducido por la adquisición de su vivienda habitual, los órganos judiciales en su aplicación no pueden interpretar las disposiciones legales de un modo incompatible con la Constitución, cuando es posible otra interpretación alternativa sin violentar la letra de la ley”.
En base a dicha fundamentación y previsión legal (en materia de escolarización), el TEAR llega a la conclusión de que debe extenderse la aplicación del beneficio fiscal cuestionado en TPO “a familias en las que uno de los miembros es un concebido no nacido (…) condicionado a que el concebido no nacido nazca con las condiciones del artículo 30 del Código Civil, consolidándose en ese momento el beneficio provisionalmente aplicado”
Hay que señalar que el Tribunal Constitucional (STC, 271/2015, de 17 de diciembre de 2015), desestimó la cuestión de inconstitucionalidad núm. 6424/2014 formulada por el Abogado del Estado contra el artículo 22 de la Ley 6/2009, señalando que el precepto cuestionado no introduce una regla general y abstracta sobre el modo de contar los miembros que componen una familia, que venga a modificar los requisitos para tener la condición de familia numerosa. Esos requisitos siguen siendo los marcados por la Ley estatal 40/2003. La Ley autonómica establece una regla particular en los procesos de petición de plazas escolares en atención al mandato constitucional dirigido a todos los poderes públicos, cada uno en su ámbito de actuación, de dar protección social, económica y jurídica a la familia (art. 39.1 CE).
El fallo del TSJ de Madrid, así como el de los TEAR citados son, cuando menos, discutibles, puesto que no estamos hablando de un problema de acreditación de una situación existente, sino de extender un determinado beneficio fiscal a situaciones no contempladas en la Ley. El sujeto pasivo en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no es el concebido no nacido, sino los adquirentes del inmueble, y no hay que olvidar que nos encontramos ante la aplicación de beneficios fiscales, y la extensión del concepto de familia numerosa a situaciones no contempladas en el artículo 2 de la Ley supondría la aplicación de la analogía para extender el ámbito de un beneficio fiscal, lo que conculcaría el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que determina que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”
El legislador y quien debe interpretar y aplicar la legislación vigente, deben dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, y es evidente que si la normativa establece quien es el colectivo beneficiario de una determinada fiscal, la Administración no puede extenderlo a situaciones no contempladas y diferentes.
Por el contrario, cuando el legislador quiere realizar dicha extensión, lo regula expresamente. Y esto es lo que sucede, por ejemplo, en la normativa autonómica gallega. El artículo 3.Cuatro del TR de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, Decreto Leg. 1/2011 de Galicia, establece lo siguiente:
“La condición de familia numerosa se acreditará mediante el título oficial en vigor establecido para el efecto en el momento de la presentación de la declaración del impuesto, conforme a lo establecido en la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de protección a las familias numerosas.
La asimilación al descendiente de hijo o hija concebido o concebida y no nacido o nacida prevista en la Ley 3/2011, de 30 de junio, de apoyo a la familia y convivencia de Galicia, se acreditará mediante el carnet familiar gallego o certificado expedido para el efecto, y tendrá efectos únicamente dentro de la Comunidad Autónoma de Galicia.”
Por tanto, al igual que en otros casos se ha establecido la equiparación legal entre matrimonio y parejas de hecho a efectos de determinados beneficios fiscales, o la asimilación a descendientes y adoptados a los menores vinculados al transmitente por razón de tutela o acogimiento familiar, lo esperable del legislador es que si desea computar al concebido no nacido como un miembro más de la familia numerosa, lo recoja expresamente en la legislación tributaria correspondiente.
Por último, debe indicarse que aunque estamos hablando de un impuesto instantáneo como el de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, nada impediría que el fallo del TSJ de Madrid pueda ser invocado a efectos de otro tipo de impuestos, como el IRPF y la deducción estatal por familia numerosa o las deducciones autonómicas destinadas a las mismas.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)