El retraso en el cumplimiento del deber de pago del IVA derivado del régimen de diferimiento del IVA a la importación no determina necesariamente el inicio de la vía de apremio
La providencia de apremio sólo es posible para dar cauce al cobro forzoso de la deuda pendiente, pero no la de aquellas ya pagadas, incluso fuera del periodo voluntario.
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su sentencia de 22 de abril de 2024, rec. n.º 1235/2022, tiene ocasión de pronunciarse sobre la oportunidad del recargo de apremio cuando se ha optado por el régimen de diferimiento del IVA a la importación y la cuota del IVA derivada de la importación omitida en la autoliquidación es ingresada fuera del plazo voluntario.
Concretamente, la controversia se centra en analizar si son procedentes o no las providencias de apremio por los recargos de apremio (20%) por no consignar en la casilla 77 del Modelo 303, mes de febrero 2018, las cuotas de IVA a la importación, derivadas de las importaciones de bienes e ingresar las cuotas correspondientes en el plazo previsto para ello, según lo previsto en el art. 167.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA), el apartado 1 del art. 74 del Reglamento del IVA (RD 1624/1992) y la Disposición Adicional Octava del Reglamento.
Conforme a este sistema de diferimiento, cuando el importador es un empresario o profesional con un periodo de liquidación que coincide con el mes natural, por ejemplo, por estar autorizado a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación, puede optar por incluir la cuota liquidada del IVA por las Aduanas en la autoliquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación debe efectuarse con el modelo 303 dentro del mes siguiente.
El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el art. 74.1 del Reglamento, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente autoliquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la autoliquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período.
En este caso, constaban los documentos de ingreso de las cuotas con el recargo ejecutivo (5%) en fecha anterior al 14 de mayo 2018 que es cuando se notificaron las providencias de apremio. Sin embargo, Recaudación, al parecer, canceló la deuda en su sistema el 6 de junio, sin comprender el desfase temporal acaecido entre la fecha del ingreso por el actor en la entidad bancaria y la cancelación por Recaudación. No se discute por la demandada ni el TEARC que en fecha de 14 de mayo existió un ingreso de las cuotas de IVA a la importación más el recargo ejecutivo, solo que, según ella, fue cancelada el 6 de junio y por tanto, posterior a la notificación de la providencia de apremio.
A partir de lo expuesto, señala el TSJ de Cataluña que la solución la encontramos en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2022, rec. casación 3084/2021, reiterada por otra posterior de 13 de julio de 2023, rec. casación 1274/2022. En la primera de ellas se dice que la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio. Sin embargo, el periodo ejecutivo no lleva consigo, automáticamente, la providencia de apremio ni su recargo si la deuda y así consta, se ha abonado antes del dictado de la providencia de apremio. Por lo que, en este caso, resulta improcedente la providencia de apremio y el recargo correspondiente.
Merece la pena reproducir parte de la primera sentencia del Tribunal Supremo, cuando establece lo siguiente:
“d) El régimen especial del art. 167 LIVA, por tanto, lo que determina es un diferimiento en el pago de la deuda por IVA a la importación que ya había sido liquidado por la autoridad aduanera.
A partir de este punto, no cabe inferir consecuencia alguna más gravosa para el contribuyente que incumple un plazo de ingreso de cualquier tributo que al que lo haga, específicamente, en concepto de IVA a la importación.
e) La Administración parte aquí de una confusión dogmática frecuente, la de identificar el término del periodo voluntario, o el inicio del periodo ejecutivo, con la vía de apremio, conceptos conexos pero diferenciables entre sí. El periodo ejecutivo, nacido del agotamiento de un plazo, no es sino un acto de constancia y, a la vez, de habilitación a la Administración para que pueda desplegar el ejercicio de la potestad ejecutorio, esto es, de forzar al contribuyente al pago de lo que no ha satisfecho en el periodo voluntario.
f) Debe transcribirse, a continuación, al respecto, lo dispuesto en la disposición adicional octava del RIVA, que ha sido mencionada más arriba, que determina el momento del inicio del periodo ejecutivo en el caso -específico- de que se opte por el sistema de diferimiento en el pago del art. 167.2 LIVA:
"[...] El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquellos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido , se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones , iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período [...]".
Dicha disposición reglamentaria no añade nada nuevo y distinto al régimen de ejecución de los actos administrativos. En tales circunstancias, el periodo ejecutivo, conforme a lo establecido en el artículo 160.2.b) de la LGT, no está reñido, ni es incompatible con el cumplimiento espontáneo -tardío o fuera de plazo- de las obligaciones fiscales. Según dispone el expresado precepto:
"[...] 2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:
a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.
b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio [...]".
g) Nada hay de singular en el régimen de pago tardío de las deudas derivadas del IVA a la importación que afecte a este esquema, una vez precisado que, en la modalidad de pago diferido, lo que se establece en sus disposiciones reguladoras es el momento en que la deuda debe ser satisfecha y, por lo tanto, aquél en que ha finalizado el periodo voluntario. Tal precepto es compatible y plenamente armónico con lo que prescribe el artículo 167 LGT, acerca de las providencias de apremio.”
La conclusión del TS señala que la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio. Ahora bien, de un lado, el periodo ejecutivo no lleva consigo, automáticamente, la providencia de apremio ni su recargo; la respuesta dependerá del derecho a la deducción de las cuotas liquidadas y soportadas.
En este caso, la actora ingresó la deuda tributaria fuera del plazo voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio (14 de mayo 2018) y se ingresó con el recargo ejecutivo del 5% por estar en periodo ejecutivo (art. 28.2 LGT), por lo que no procedía el dictado de providencia de apremio alguna, por cuanto ya no existía deuda. Por tanto, no puede negarse que concurre un supuesto de oposición a las providencias de apremio que es la extinción de la deuda, según establece el art. 167.3.a) LGT, que legítimamente se puede articular contra las mismas.
Recuerda el TSJ de Cataluña que el TEAC ya modificó su anterior criterio de 2017 en sus resoluciones del TEAC de 20 de noviembre de 2023 -RG 5766/2020 y 7720/2020- y la de 23 de octubre de 2023, RG 6872/2020, todas ellas en relación con el inicio del periodo ejecutivo y a la procedencia de la notificación de la providencia de apremio cuando el obligado tributario no ha incluido la cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana en la correspondiente liquidación de IVA.
Por otro lado, el Tribunal Supremo en su Auto de 11 de octubre de 2023, Rec. n.º 686/2023 (NFJ091226) decidió que tiene interés casacional determinar si en el caso de haberse ejercitado la opción por el régimen diferido de IVA previsto por el art. 167.2 Ley IVA, la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio, sin que a ello obste el derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota. El Tribunal recuerda que esta cuestión ya ha sido resuelta por las SSTS de 13 de diciembre de 2022, recurso n.º 3084/2021, y de 13 de julio de 2023 recurso n.º 1274/2022).
¿Por qué necesita nuevamente pronunciarse el Tribunal Supremo?
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid entiende que en los casos en los que se opta por el régimen de diferimiento, y no se incluye en su autoliquidación las cuotas liquidadas, se inicia el periodo ejecutivo y resulta procedente la correspondiente providencia de apremio, puesto que la deuda es apremiable, a pesar de que el IVA soportado sea plenamente deducible, puesto que ha nacido la deuda tributaria.
Para el TSJ, el importe concreto de la cuota figura en la liquidación (el certificado de importación), y ello permite calcular los recargos para caso de no incluirse en la autoliquidación en plazo. En este caso, el recargo tiene la finalidad de estimular el pronto pago de esta cuota, presentando la autoliquidación y sin perjuicio de poderse deducir.
Esta posición la encontramos en sus sentencias de 3 de noviembre de 2022, Rec. n.º 1214/2020 y de 12 de abril de 2024, Rec. n.º 102/2022.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)