No son deducibles las cuotas de IVA soportadas por servicios relacionados con inmuebles que no radiquen en el territorio de aplicación del impuesto, aunque los emisores de las facturas sean residentes en España

No puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid tiene ocasión de pronunciarse en dos sentencias (20 de marzo de 2024, Rec. n.º 1465/2021 y 24 de abril de 2024, Rec. n.º 1472/2021) sobre las condiciones para aceptar la deducción del IVA soportado antes del inicio de la actividad económica, circunstancia que hay que demostrar con elementos objetivos, así como para recordar lo evidente: la deducción del IVA soportado requiere que se trate de una operación sujeta y no exenta, y esto no se cumple cuando se trata de servicios que afectan a inmuebles no ubicados en el territorio de aplicación del impuesto.

La entidad recurrente, con domicilio social en Madrid, había adquirido unos derechos que se encontraban en litigio sobre un terreno situado en una zona turística de Punta Cana (República Dominicana) para después poder adquirir la titularidad del mismo con la intención de desarrollar su actividad económica, ya fuese mediante la promoción inmobiliaria como explotación hotelera, para construcción y transmisión de edificaciones (primera entrega), o la simple venta del terreno (segunda entrega). Cualquiera de estas tres posibles actividades proporcionaría el derecho a deducción de las cuotas soportadas de IVA en el ejercicio de su actividad a la empresa.

Entendió la AEAT que la entidad española con domicilio en Madrid no había realizado entrega de bienes alguna, además de que la adquisición de este terreno no presuponía que la empresa finalmente fuera a realizar actividad económica alguna en él.

Por el contrario, la entidad defiende que la actividad de promoción inmobiliaria no es ni la única ni la principal actividad de la entidad, pues así lo recoge en sus Estatutos Sociales, consistentes en prestar servicios de gestión y organización a las filiales de República Dominicana y prueba de ello son las facturas aportadas.

La entidad contrató servicios jurídicos contrata los servicios jurídicos de una empresa situada también en el Territorio de Aplicación del Impuesto:

• Asesoramiento fiscal, legal, contable y financiero general
• Asesoramiento en los cierres contables, tanto de la entidad española como de sus filiales en República Dominicana.
• Asesoramiento fiscal en distintas operaciones previstas de la sociedad.
• Atención al seguimiento de los pleitos en República Dominicana. Coordinación con los abogados en trabajos jurídicos, entre ellos, el recurso de Casación ante la Corte Suprema de Justicia de la República Dominicana, en relación con la ejecución de la sentencia de desalojo parcial de algunos terrenos.
• Honorarios por servicios profesionales en relación con la negociación y obtención de préstamos.

La Administración eliminó la totalidad de la cuota de IVA por tener relación con el litigio relativo al terreno situado en República Dominicana, así como los correspondientes a aquellos gastos vinculados con una actividad de financiación que no son deducibles por estar exentas de IVA.

La recurrente defiende su derecho a deducir las cuotas soportadas de IVA relacionadas con el terreno situado en República Dominicana en tanto en cuanto se trata de una operación realizada fuera del TAI pero que de haberse realizado en España hubiera originado derecho a su deducción.

También señala que procede la deducibilidad de los importes destinados a asesoramiento legal sobre la operación descrita dada la posibilidad de deducir cuotas de IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad económica. Considera demostrada la intención que pudo tener al adquirir el referenciado inmueble para realizar la actividad económica. En cuanto al período transcurrido entre la adquisición de los derechos sobre el inmueble y su utilización en dichas actividades, señala que adquirió los servicios relacionados con el terreno referenciado durante 2016, pero a día de la demanda todavía no había podido hacer uso del inmueble, y había expirado su derecho a ejercitar la opción de compra en fecha 31 de diciembre de 2018. Defiende que la demora no resulta achacable a la compañía, ya que ha seguido todos los trámites establecidos al efecto en la normativa local aplicable (en este caso la correspondiente a la República Dominicana) sino que la demora se debe a la tardanza de los tribunales locales para hacer cumplirlas resoluciones, por lo que esta circunstancia no puede tenerse en cuenta en perjuicio de la Compañía.

Deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad.

El Tribunal señala que el único elemento aportado para acreditar su intención de desarrollar aquella actividad económica ha sido la adquisición, a través de un documento privado, de los derechos en litigio sobre ciertos solares situados en la República Dominicana de fecha 15 de marzo de 2015. Además, en el momento de haber soportado las cuotas de los servicios jurídicos, la recurrente no sabía si el terreno podría ser adquirido (incluso contractualmente se indica la posibilidad de su no adquisición), por lo que es evidente que si no dispone de terrenos o activos para iniciarla actividad no puede alegarse que se incurra en gastos preparatorios para la realización de la misma toda vez que en la fecha en que se practicó la liquidación (año 2019) aún no disponía de los terrenos. Se trataba, por tanto, de un hecho incierto que empezó a originar costes en el ejercicio 2015 y que en 2019 continuaba sin resolverse.

En cuanto a los conceptos de contienen las facturas aportadas, debe señalarse que no prueba la intención, confirmada por elementos objetivos, de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto, ya que se refieren, en resumen, a asesoramiento fiscal, legal, contable y financiero general a la recurrente, asesoramiento en los cierres contables, tanto de la entidad española como de sus filiales en República Dominicana, honorarios por servicios profesionales en relación con la negociación y obtención de préstamos, etc., que no justifican la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al Impuesto, pues no prueba la demandante que correspondan a la intención de iniciar una actividad sujeta al Impuesto.

Debe puntualizarse que de acuerdo con la doctrina del TJUE, aunque finalmente no llegase a poder iniciarse la actividad, sería procedente la deducibilidad de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, pero siempre que se confirmase por elementos objetivos la intención de iniciar una actividad sujeta al Impuesto, pero es que, en el presente caso, la actividad a la que se alude en la demanda no se encuentra sujeta al impuesto, por lo que no resulta procedente la deducibilidad pretendida en la demanda.

Servicios relacionados con inmuebles situados fuera del territorio de aplicación del IVA.

En segundo lugar, recuerda el Tribunal que para resultar aplicable la deducción del IVA, hay que precisar que la actividad económica que se pretende realizar debe ser una actividad empresarial sujeta al impuesto. Sin embargo, en este caso, el bien inmueble que motiva los servicios contratados no se encuentra en un territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (TAI), sino en la República Dominicana.

Sobre esta cuestión, la Ley IVA en su art. 70.Uno.1º, al regular el "Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.", determina lo siguiente:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1. º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
(…)”

El indicado precepto efectúa una relación que no es cerrada, pues indica que "Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros..."

De los expresado en el indicado artículo, debe concluirse, que "a contrario sensu", no se entenderán prestados en el TAI los servicios relacionados con bienes inmuebles que no radiquen en el territorio de aplicación del impuesto.

La demandante manifiesta que entiende que tiene derecho a deducir las cuotas soportadas de IVA relacionadas con el terreno situado en República Dominicana en tanto en cuanto se trata de una operación realizada fuera del territorio de aplicación del impuesto, pero que de haberse realizado en España hubiera originado derecho a deducción. Sin embargo, tal pretensión no resulta amparada ni por los preceptos citados ni por la doctrina del TJUE ni del Tribunal Supremo, pues si la circunstancia de que si la operación se realizara en España sí pudiera originar el derecho a la deducción no implica que al realizarse fuera del territorio de aplicación del Impuesto se generase el derecho a la deducción, pues requisito imprescindible que se trate de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que no ocurre cuando el bien inmuebles e encuentra fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

Es importante precisar que la circunstancia de que los emisores de las facturas sean entidades o personas residentes en España, no justifica por sí sola la procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportado en esas facturas, pues es necesario, como se ha indicado que el inicio de la actividad se refiera a una actividad sujeta al IVA, lo que no ocurre en el presente caso, al referirse a un inmueble situado en la República Dominicana, siendo dichas facturas relacionadas con el mencionado inmueble.

Servicios profesionales prestados en relación con el estudio y obtención de financiación para la actividad de la sociedad

Por último, la sentencia de 24 de abril de 2024 señala que aquellos gastos vinculados con una actividad de financiación no son deducibles conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno.18.a) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), en relación con el art. 94, ya que las actividades de financiación están exentas de IVA y por este motivo, los servicios profesionales recibidos de un despacho dirigidos a obtener financiación no son deducibles y en todo caso, no se ha acreditado que estuviesen destinados dichos servicios al inicio de una actividad económica.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)