A efectos del IS, las transferencias realizadas por un socio a la empresa no constituyen un préstamo sino una donación debido a la falta de los elementos propios de una operación financiera
A pesar del elevado importe, la operación se había formalizado en un documento privado, cuya fecha era nueve años posterior a la de comienzo de la financiación, y no se había liquidado el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
La Audiencia Nacional, en su sentencia de 30 de septiembre de 2024, Rec. n.º 556/2020 tiene ocasión de evaluar la simulación de contratos de préstamos entre socios y sociedades cuando existe sospecha de fraude fiscal mediante la falsedad de operaciones.
La Inspección negó la realidad del préstamo derivado de transferencias de fondos del socio a la sociedad, no sólo por la falta de acreditación del mismo, al estar documentado en un documento privado, sino también porque la operativa apreciada constituía una simulación efectuada con la única finalidad ilegítima de obtener una ventaja fiscal, consistente en, por una parte, no recoger entre los ingresos de la entidad en los ejercicios inspeccionados las sumas recibidas, y por otra deducir como gastos los intereses derivados de este préstamo, ingresos que efectivamente se realizaron en ambos ejercicios en favor del socio.
La regularización consistió en deshacer los efectos fiscales de la operación, computando los dos ingresos obtenidos por la entidad como procedentes de una liberalidad, y rechazando la deducción como gastos de ésta de las dos sumas abonadas como intereses del préstamo.
Sobre la simulación
En el ámbito tributario, el negocio simulado se caracteriza porque, a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad, obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la norma tributaria al negocio real.
Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo, en la medida que existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, naciendo de esta contradicción, un negocio aparente, que puede encubrir otro negocio, que queda disimulado (simulación relativa), o bien puede no encubrir negocio alguno (cuando la simulación es absoluta) y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.
Puesto que la Ley General Tributaria no da un concepto propio de la simulación, y ello exige acudir al concepto de la misma según el Derecho Civil y para ello, la AN en esta sentencia recurre a la jurisprudencia del Tribunal Supremo -STS, de 4 de noviembre de 2015, Rec. n.º 100/2014 y STS, de 24 de febrero de 2017, Rec. n.º 948/2014 -tanto para definirla como para señalar que la existencia de simulación hace necesario acudir a la prueba indirecta de las presunciones. Esto último determina la necesaria concurrencia de tres condiciones para la viabilidad de esta clase de prueba:
“Que los hechos base estén plenamente acreditados; que los mismos sean reveladores, con claridad, de la consecuencia, es decir, del hecho desconocido, que pretende demostrarse; y, en fin, que entre ambos exista un nexo que, conforme a las reglas de la lógica y del conocimiento humano, aparezca como extremadamente posible”.
En este caso, son elementos objetivos el ingreso de cantidades muy considerables en los dos ejercicios inspeccionados, que, en realidad, fueron una parte de los que se había realizado a lo largo de muchos años, que no estaban bajo la cobertura del contrato de préstamo documentado en documento privado, a diferencia de las transferencias de los dos ejercicios inspeccionados que si contaron con la aparente cobertura del contrato privado de préstamo.
El elemento subjetivo recae sobre la verdadera intención de llevar a cabo esta operativa, que fue obtener ilícitamente una menor tributación a través de dos caminos; por una parte no declarando en la base imponible de la empresa la liberalidad (donación lo calificó la Inspección) recibida del socio, y por otra deduciendo como gasto los intereses aparentemente producidos en favor del socio prestamista.
Señala la sentencia que la dualidad de realidades que puede aparecer en las operaciones simuladas, la realidad civil o mercantil y la tributaria no es algo desconocido en el ámbito tributario, de ahí que el artículo 16 LGT limite el alcance de la simulación a los efectos tributarios, de donde puede colegirse, sin dificultad, que no resultarán afectados o se mantendrán los restantes efectos.
No son argumentos suficientes para anular la decisión de la Administración tributaria que los negocios jurídicos se hayan celebrado, que sean reales en el ámbito mercantil y hayan producido los efectos propios, que hayan tributado por ellos, que lo hayan incluido en sus contabilidades y sus cuentas anuales, etc., porque en eso consiste la simulación, en aparentar una realidad que no es tal, o que es otra diferente a la realmente querida, y para ello resulta normal, y casi necesario, un ropaje de realidad, para enmascarar la verdadera intención de las partes.
Sobre la donación
La Inspección consideró las sumas ingresadas en favor de la empresa como una donación, calificación que es negada por la demanda porque no hubo animus donandi y porque se trató de un préstamo participativo, por lo que, a lo sumo, debió determinarse por la vía del artículo 16 TR Ley IS, el normal valor del mercado de los intereses derivados del mismo.
Partiendo de los elementos probatorios mencionados, la liquidación llegó a la conclusión de que la entidad recurrente no había acreditado que la operación fuera un préstamo, y a ella le incumbía, por mor de los dispuesto en el artículo 105 LGT, y, siendo esto así, en ejercicio de su potestad de calificación, prevista en el artículo 13 LGT, calificó la operación como realizada a título lucrativo, una donación.
Al obligado tributario le correspondía acreditar los elementos constitutivos del contrato de préstamo. En levantamiento de esta carga, se aportó un documento privado en el que se contendría el préstamo, pero este documento privado no tiene eficacia frente a tercero sino desde la fecha que se presentó en el procedimiento de inspección ( artículo 1227 Código Civil), y aunque es cierto que en sí mismo puede constituir un medio de prueba, como documento privado, la endeblez del mismo es manifiesta, frente a la Administración Tributaria, sino va complementado de otros elementos probatorios que lo refuercen; y nada más se ha aportado, ni siquiera se presentó a liquidación del ITPyAJD, que hubiera avalado una fecha cierta.
La demanda insistió que no se acreditó la existencia del animus donandi, ínsito en toda donación y que existe una presunción de onerosidad en todo desplazamiento patrimonial como supone la formalización de todo préstamo. Sin embargo, esta presunción de onerosidad en todo desplazamiento patrimonial, puede ser enervada mediante prueba en contrario.
La Administración Tributaria, basándose en los elementos de prueba analizados llegó a la conclusión de que no existía préstamo alguno, que es el límite hasta el que puede llegar, desvirtuando, en consecuencia, la presunción de onerosidad. Es así como puede afirmarse el animus donandi y nada más, y ya hemos referido la argumentación que condujo a esta afirmación, que nosotros hemos compartido.
Concluye la Audiencia Nacional que aún que admitiera que el contrato, en virtud del cual se produjo la transferencia de los fondos, aparentemente encerrara un préstamo, es lo cierto que el contenido del mismo es impropio de un contrato de préstamo, como afirmó la Inspección.
Calificación jurídica y diferenciación entre préstamo y donación
En el ámbito de los impuestos patrimoniales, caracterizados por su dependencia del derecho civil, nos encontramos con dos artículos que pueden ayudarnos a entender la problemática de la calificación fiscal de la denominación dada por los contribuyentes a los contratos. El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.". Análoga redacción tiene el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determina en su apartado primero que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual, la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión.
A este respecto, el artículo 1.281 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas” y en el segundo, que “Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas.”. Además, como complemento de las reglas anteriores, el artículo 1.282 prescribe que “Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato.”.
De acuerdo con estos preceptos, debe atenderse, en principio, a la propia letra del contrato, si ésta no ofrece dudas; pero, en caso contrario, debe tomarse en consideración la intención de los contratantes, que prevalece sobre las palabras, para lo cual ha de efectuarse una labor de exégesis de tal intención en función de los actos de los contratantes referentes al contrato en cuestión.
Para hablar de préstamo y no de otro tipo de contrato –como pudiera ser una donación-, es preciso que exista reintegro de los capitales recibidos, junto con, en su caso, los intereses pactados. El artículo 1740 del Código Civil define el préstamo de dinero de la siguiente manera: “Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra (…) dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad (…). El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés.” La normativa civil no indica nada sobre la motivación última de la concesión u obtención del préstamo, cuestiones que se circunscriben al ámbito privado de las partes.
Los sujetos del contrato de préstamo son el prestamista, la persona que entrega el dinero, y el prestatario, el que la recibe, con obligación de devolver otro tanto de la misma especie y calidad. En cuanto al prestamista, al tratarse de un acto de disposición, precisará de la capacidad para contratar y el poder de disposición sobre la cosa. El prestatario que recibe la cosa fungible, con obligación de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, precisará de la capacidad general para contratar.
El contrato de préstamo es de duración temporal, por cuanto supone que ha de transcurrir un tiempo entre la entrega y la devolución. En cuanto a su extinción, esta se producirá por las causas generales a todo contrato, en especial, al cumplirse el plazo que se hubiere estipulado para la devolución del capital recibido (artículo 1125 del Código Civil) y de no haberse estipulado, se deberá de fijar por los Tribunales a los efectos del artículo 1128 del Código Civil.
Por tanto, todas estas circunstancias, tales como la identificación de las partes intervinientes, el capital prestado, en su caso el devengo de intereses, y el plazo de restitución, incluido el periodo de carencia, si es que se establece, han de figurar en el correspondiente contrato de préstamo.
Como se ha indicado, para que la operación no sea calificada como una donación, es preciso que exista reintegro de los capitales recibidos, junto con, en su caso, los intereses pactados, y esta cuestión puede ser objeto de prueba por las partes intervinientes en el contrato. El Código Civil establece en su artículo 618 que: “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta”.
Por ello, son requisitos imprescindibles para apreciar la existencia de una donación que exista animus donandi por parte del donante, y la aceptación por parte del donatario mediante la existencia de actos inequívocos y concluyentes a fin de que el donante no tenga ninguna duda sobre su manifestación. Si existiera reintegro del capital entregado, no podría apreciarse ese animus donandi que exige la norma civil.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)