El arrendamiento de inmuebles no es actividad económica si la persona contratada se encuadra en el régimen de autónomos, al tener junto al cónyuge el 50% del capital social, lo que excluye la ajenidad necesaria según la normativa laboral
El arrendamiento de inmuebles no es actividad económica si la persona contratada se encuadra en el régimen de autónomos, al tener junto al cónyuge el 50% del capital social, lo que excluye la ajenidad necesaria según la normativa laboral. Además, los inmuebles en mera expectativa de promoción o especulativa en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones no pueden considerarse afectos a la actividad de promoción inmobiliaria
El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana tiene ocasión de pronunciarse en su sentencia número 671/2024, de 18 de septiembre de 2024, rec. n.º 825/2023, sobre varias cuestiones que afectan al cumplimiento de los requisitos del artículo 10.Dos.4.º de la Ley 13/1997 de la Generalitat Valenciana (Regulación del tramo autonómico del IRPF y restantes tributos cedidos), fijados también en la normativa estatal en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 (Ley ISD), en relación a la aplicación de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 95 por ciento sobre el valor total de las participaciones en la sociedad que la actora consideró en su autoliquidación.
La liquidación recurrida estimó que el valor total de las participaciones heredadas del esposo, fallecido en fecha 22 de septiembre de 2014, no podía constituir la base de la reducción, sino únicamente un porcentaje del 45,56 por 100, por no encontrarse afectos a la actividad económica la totalidad de los elementos patrimoniales titularidad de la sociedad, considerándose no afectos los inmuebles de la entidad destinados a la actividad de arrendamiento, el valor de las sociedades participadas dedicadas también al arrendamiento y una parte de los inmuebles que componen el activo de una entidad participada destinados a la promoción inmobiliaria, así como varias cuentas corrientes entre empresas destinadas a un préstamo otorgado a una entidad del alegado grupo.
Sobre la actividad de arrendamiento
A juicio de la Inspección no se cumple el requisito del artículo 27.2.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) entendiendo que no se acredita que concurra una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Los ingresos de la entidad por arrendamiento fueron de 482.517,64 euros en el año 2013 y 481.132,99 euros en el 2014, poseía un local afecto a la gestión de la actividad de arrendamiento y contaba con el siguiente personal: un auxiliar administrativo contratado por tiempo indefinido jornada de 20 horas semanales; una auxiliar administrativa contratada por tiempo indefinido, jornada de 20 horas semanales, excepto los meses de julio a septiembre, que pasaba a ser jornada completa; una auxiliar administrativa a jornada completa, en régimen de autónomos por vínculo familiar con el administrador y socio de la empresa, que no poseía el control al tener una participación inferior al 50%; dos peones de construcción contrato de obras o servicios para el mantenimiento de los inmuebles, y un personal de limpieza contrato indefinido a tiempo parcial, jornada de 20 horas; y la labor que desempeñaba el administrador único que prestaba sus servicios en la empresa, siendo retribuido por ello y siendo tal retribución su mayor fuente de renta, ostentando el 50% del capital social.
Tal y como señala la Inspección, y descartando por sus actividades, a la empleada de limpieza y a los dos peones de la construcción, sólo se ha acreditado la existencia de dos trabajadores contratados a media jornada con funciones de atención al público, según sus contratos, desconociendo si ello tiene relación o no con la actividad de alquiler y no constando que tengan jornada completo. En relación con la persona contratada a jornada completa, que coincide con la actora, se considera que no cumple con la condición exigida en el artículo 27.2.b) Ley IRPF porque se encuadra en el régimen de autónomos al ser cónyuge del administrador de la sociedad y no haberse aportado un contrato laboral escrito donde se especificase su jornada.
Por su parte, la actora defiende que hay que atender a la verdadera naturaleza de la relación, que está obligada a cotizar en el régimen de autónomos al trabajar en la compañía y tener entre ella y su marido el 50% del capital social. Añade que la DGT admite la posibilidad de cumplir el requisitos con independencia del régimen de cotización del trabajador, concluyendo que lo relevante es que exista una relación laboral a jornada completa con independencia de cuál sea su régimen de cotización a la seguridad social.
Defiende la actora que hay que atender al artículo 8 del Estatuto de los Trabajadores que dice que el contrato puede ser por escrito o de palabra, que concurre una relación de dependencia y ajenidad, pues ni la sociedad de gananciales, ni el marido, ni conjuntamente, tienen una posición mayoritaria, llegando al 50% sumando gananciales y privativas y la cuota que le corresponde a la esposa en la sociedad de gananciales, que es del 14,61%. También invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2001, que señala la regla de que “el trabajo es prestado por cuenta ajena” cede cuando quien presta el trabajo tiene una participación mayoritaria ya que falta la ajenidad, siendo el límite a partir el cual se pierde la ajenidad el 50% del capital social. En este caso, dicho límite debería calcularse en el caso de que exista una sociedad de gananciales con una asignación de cuotas, no pudiendo sumarse las participaciones que ostenta el otro administrador.
Pues bien, la Sala entiende que la actora no aporta contrato de trabajo alguno que permita acreditar cuales son las actividades que realizaba como auxiliar administrativa ni cuál es su jornada, resultando insuficiente a tales efectos el certificado emitido por el administrador de la sociedad y familiar de la actora, que refiere que trabajaba a jornada completa, cuando las nóminas aportadas resultan incongruentes. Y lo más importante, se trata de un grupo familiar en el que el causante y la actora ostentaban el 50% de las participaciones sociales, mientras que el otro 50% le corresponde al hermano del causante, lo que determina que no se haya acreditado la ajenidad necesaria según la normativa laboral.
Sobre la actividad de promoción inmobiliaria.
En este caso, nos encontramos con que la entidad participada cuenta con un gran número de solares adquiridos para realizar la actividad de promoción inmobiliaria. Todos ellos se encuentran dentro de una zona de expansión inmobiliaria. La Inspección consideró afectos aquellos sobre los que se había ejercido algún tipo de actuación urbanística, pero no aquellos que durante el año objeto de inspección, y que por diversas circunstancias ajenas a la voluntad y capacidad de actuación de la sociedad, no se ha podido iniciar ningún tipo de promoción inmobiliaria. Entiende la actora que, si bien, la Inspección considera que la expectativa de promoción no es una actividad económica, ello no procede si se integran dentro de una sociedad que ejerce efectivamente una actividad económica de promoción inmobiliaria, pues no pueden separarse unos solares de otros dependiendo de la situación urbanística en la que se encuentren en un momento determinado del tiempo.
Los solares en cuestión son: (1) solar ubicado en la Unidad de Ejecución TER-3, en el POU de Oropesa del Mar, pendiente de aprobación, existiendo en el momento del devengo un proyecto de planificación urbana, encontrándose en expectativa de transformación. (2) solar urbano de uso comercial en zona de expansión, pero paralizada la construcción de la zona comercial; (3) una parcela en suelo edificable junto al casco antiguo de Oropesa, que en el momento de la adquisición era un terreno con alta expectativa de obtención de beneficios, pero en el año 2013, por el estancamiento del sector inmobiliario se paralizó la actividad promotora sobre el mismo.
La Sala resuelve que la expectativa de promoción no es una actividad económica. En este caso, no se ha acreditado la afectación de tales inmuebles a la actividad de promoción inmobiliaria, debiendo confirmarse la conclusión de la Inspección, que al tratarse de bienes en mera expectativa de promoción o especulativa, no pueden considerarse afectos a la actividad de la entidad en el momento del devengo del impuesto.
Cuentas corrientes entre empresas del grupo
La parte actora defiende que los importes de las financiaciones destinadas a empresas del grupo deben considerarse afectos a la actividad de la entidad. Señala que estas empresas no tenían posibilidad de obtener financiación de entidades financieras, por lo que procedió a prestar financiación mediante aportaciones de las empresas de su grupo, estando contabilizadas todas ellas. Respecto a las inversiones financieras a largo y corto plazo entre empresas del grupo, sostiene que se trata de aportaciones con el único fin de hacer frente a los pagos de facturas de proveedores y contratistas de la obra, para intentar solventar los apuros económicos de la sociedad participada, que no devengó intereses con el único fin de no incrementar la deuda en una entidad en situación pre concursal y a la vista de la probabilidad de que con la entrada en concurso dicha deuda se convierta en crédito subordinado.
Pues bien, en primer lugar procede decir que no es a la Inspección a la que corresponde acreditar que no existe tal afectación, como refiere la actora invocando la sentencia de TS 5/2022, de 10 de enero de 2022, Rec. n.º 1563/2020, sino que corresponde a la actora, estando ante un beneficio acreditar que concurren los requisitos para aplicar el mismo, y en el presente supuesto no se ha acreditado que resulten elementos necesarios para el ejercicio de la actividad, no razonando como la cesión de tales capitales puede servir para la actividad de promoción inmobiliaria de la sociedad que los presta.
Concluye la Sala que, en todo caso, para que se entiendan afectos a la actividad de la entidad, los importes de las financiaciones destinadas a empresas del grupo, es requisito indispensable que se trate de cesión de activos necesarios para la obtención de rendimientos, lo que no se ha justificado por el actor. Además, la financiación a los socios de la entidad no puede considerarse afecta ni la de aquellos que estén cedidos por precio inferior de mercado a entidades o personas vinculadas, conforme señalan los citados preceptos.
Flexibilización del requisito «empleado laboral a jornada completa»
Como vemos, la sentencia rechaza la consideración como actividad económica de arrendamiento por no cumplir con el requisito relativo a disponer con un «empleado laboral a jornada completa», dado que en este caso, la empleada cotizaba en el régimen de autónomos.
Sin embargo, nos encontramos con recientes pronunciamientos que permitirían flexibilizar el requisito contemplado en el artículo 27.2.b) Ley IRPF. Así, el TEAC, en resolución de 22 de marzo de 2024, R.G. 7583/2022, ha entendido que la misma persona que cumple las funciones de dirección, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puede ser asimismo el «empleado laboral a jornada completa» a la que se refiere la normativa que califica el arrendamiento inmobiliario como actividad empresarial. Esta resolución se remite a la dictada con fecha 17 de septiembre de 2015, R.G. 7802/2012, que a su vez asume lo resuelto en la Consulta de la Dirección General de Tributos V1364-06, de 6 de julio de 2006 en la cual se concluye que en la medida en que el administrador de la entidad tenga un contrato laboral y a jornada completa, percibiendo su remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su objeto social, esto es, el arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados de su mera pertenencia al órgano de Administración. En lo que afecta a nuestro caso, la misma consulta señala que el requisito ha de entenderse cumplido, considerándose que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, incluso aunque el empleado estuviera incluido en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
Por otro lado, el Tribunal Supremo ha considerado necesario reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia sobre la calificación como actividad económica por la concurrencia o no del requisito «empleado laboral a jornada completa», sin atender a otro parámetro que justifique la realidad de la actividad. Así, en el Auto de 13 de marzo de 2024, rec. n.º 4147/2023, ha acordado “Determinar si para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, es preciso que la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa se justifique desde un punto de vista económico.” Esta cuestión ha sido repetida en el Auto de 10 de abril de 2024, Rec. n.º 2197/2023.
Recordemos que la STS número 240/2017, de 13 de febrero de 2017, rec. n.º 184/2016, señaló que la ausencia de personal y local no debe ser relevante en orden a considerar a una sociedad como patrimonial. Así, reducir la necesidad de tener empleados y local, y en base a ello, afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.
Por último, debe mencionarse que la Dirección General de Tributos ha señalado que el arrendamiento de inmuebles se puede calificar como actividad económica en el Impuesto sobre Sociedades aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados, como exige literalmente el artículo 5.1, párrafo segundo, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. (Consultas Vinculantes número V3859-16, de 13 de septiembre de 2016 o la más reciente, V0090-24, de 15 de febrero de 2024).
En todo caso, tendremos ocasión de ver lo que resuelve finalmente el Tribunal Supremo, en aras de determinar si además de cumplir con el requisito preceptivo de contar con una persona con contrato laboral y a jornada completa, es necesario acreditar el sentido económico de tal contratación.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)