Obras de rehabilitación realizadas por los inquilinos como pago en especie del alquiler a efectos del tipo reducido del IVA

Hay varios supuestos en los que es aplicable el 10% del IVA -construcción, rehabilitación, renovación y reparación de edificios-, pero en esta consulta de la DGT se analiza el supuesto de rehabilitación de un edificio adquirido por una sociedad que lo va a destinar al arrendamiento de vivienda.

La consulta vinculante V2278/2024, de 28 de octubre de 2024 de la DGT, corresponde a una sociedad mercantil dedicada al arrendamiento de inmuebles, que ha adquirido una vivienda destinada al alquiler. La vivienda necesita una reforma, la cual será contratada y ejecutada por los inquilinos a cambio de una reducción en el precio de la renta. La duda está en si se puede aplicar el tipo impositivo reducido del 10% a la ejecución de dichas obras de reforma.

El tipo general del IVA es del 21% (según el art. 90 de la Ley 37/1992). Sin embargo, el art. 91 establece tipos impositivos reducidos para ciertos casos. En el caso de la construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas, se aplica el tipo reducido del 10% si se cumplen ciertos requisitos. En el caso de obras de construcción o rehabilitación, el art. 91.Uno.1º, establece que se podrá aplicar este tipo reducido cuando las obras sean ejecuciones de obras resultantes de contratos directamente formalizados entre el promotor (propietario) y el contratista. Estas obras deben tener por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas, lo que incluye locales, anejos, garajes y servicios complementarios. Para que se considere que las obras están destinadas principalmente a viviendas, al menos el 50% de la superficie construida debe destinarse a este uso.

Para que las obras de reforma se consideren de rehabilitación (y, por lo tanto, puedan tributar al tipo reducido del 10%), deben cumplir con dos condiciones: una de carácter cualitativo y otra de carácter cuantitativo.

• Condición cualitativa: Según el art. 20.Uno.22º.B) de la Ley IVA, las obras deben tener como objeto principal la reconstrucción de la edificación. Se considera que se cumple este requisito cuando más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación corresponde a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas, cubiertas o trabajos análogos a la rehabilitación. Entre estas obras se incluyen también las de refuerzo estructural, tratamiento de cimentación, ampliación de la superficie construida, y la instalación de elementos de accesibilidad (por ejemplo, ascensores).
• Condición cuantitativa: El coste total de las obras debe exceder el 25% del precio de adquisición de la edificación o su valor de mercado, en el caso de que se haya adquirido más de dos años antes del inicio de las obras de rehabilitación. A este efecto, se debe descontar el valor del suelo del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación.

Por lo tanto, para calificar las obras como de rehabilitación y beneficiarse del tipo reducido del 10%, es necesario evaluar tanto la naturaleza de las obras (es decir, si implican la reconstrucción o el tratamiento de elementos esenciales del edificio) como su coste en relación con el valor de adquisición o el valor de mercado de la vivienda.

Si las obras no cumplen los criterios para ser consideradas de rehabilitación, se podría aplicar el tipo reducido del 10% a las renovaciones y reparaciones de edificios destinados a viviendas. Sin embargo, para que estas obras tributen al 10%, se deben cumplir ciertos requisitos adicionales establecidos en el art. 91.Uno.10º:

• El destinatario de las obras debe ser una persona física que no actúe como empresario o profesional, o una comunidad de propietarios.
• La construcción o rehabilitación de la vivienda debe haber concluido al menos dos años antes del inicio de las obras de renovación o reparación.
• El coste de los materiales aportados para las obras no debe superar el 40% de la base imponible de la operación, ya que, en caso contrario, se perdería el derecho a aplicar el tipo reducido.

En el caso específico de la consulta, el destinatario de las obras no es el inquilino, sino la propia sociedad mercantil, ya que las obras son un pago en especie del alquiler. Esto significa que, aunque las obras sean solicitadas por los inquilinos, el propietario del inmueble (la sociedad mercantil consultante) es el beneficiario final de las obras y, por tanto, el destinatario de las mismas.

Si las obras cumplen los requisitos para considerarse como rehabilitación, se aplicará el tipo reducido del 10% del IVA, ya que la sociedad mercantil es la propietaria y promotora de las reformas, aunque las haya contratado el inquilino. Si las obras no cumplen con los requisitos para ser consideradas rehabilitación, se aplicará el tipo general del 21%.

Con lo cual, el tipo impositivo que se aplicará dependerá de si las obras realizadas en la vivienda cumplen con los requisitos para ser consideradas rehabilitación o, en su defecto, si se pueden calificar como renovaciones o reparaciones según la legislación del IVA. En el primer caso, se aplicará el tipo reducido del 10%, mientras que, en el segundo caso, si no se cumplen los requisitos del tipo reducido, se aplicará el tipo general del 21%.