Declarada prescrita una herencia por derecho de transmisión al fijarse el devengo del impuesto en la fecha del fallecimiento del primer causante y no en la del transmitente
El TSJ de Madrid obvia la reciente sentencia del Tribunal Supremo que estableció el dies a quo del plazo de prescripción en el momento del fallecimiento del transmitente y considera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria en el supuesto en el que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos.
La sentencia número 618/2024 del TSJ de Madrid, de 27 de septiembre de 2024, rec. n.º 882/2022, tiene ocasión de pronunciarse sobre el devengo y la aplicación del título de la prescripción, en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, tras la sentencia del Tribunal Supremo número 684/2024, de 23 de abril de 2024, rec. n.º 7570/2022. Sin embargo, el TSJ de Madrid pasa de largo del criterio del Alto Tribunal y llega precisamente a la conclusión contraria que, por otra parte, había dejado entrever a lo largo de los últimos años.
En este caso, el 13 de mayo de 1960 había falleció el primer causante, que había otorgado testamento en el que legaba el usufructo vitalicio a su esposa, e instituía herederas a sus dos sobrinas. El 29 de agosto de 2013 fallece una de estas dos sobrinas sin aceptar ni repudiar la herencia de su tío (el primer causante), sucediéndole los ahora recurrentes. El 26 de febrero de 2018, estos recurrentes presentaron en la Dirección General de los Tributos de la Comunidad de Madrid escritura de aceptación de herencia, otorgada el 23 de enero de 2017. Por la Administración se inició procedimiento de comprobación de valor, dictándose propuestas de liquidación provisionales del impuesto sobre sucesiones el 5 de junio de 2018 a los herederos y, tras formular alegaciones frente a las mismas, se dictaron liquidaciones provisionales el 9 de julio de 2018 por el impuesto sobre sucesiones y el 10 de septiembre de 2018 por recargo por presentación extemporánea.
Frente a dichas liquidaciones provisionales presentaron recursos de reposición, siendo todos estimados en parte anulándose las liquidaciones del impuesto a fin de que se liquidase la herencia de la segunda fallecida (la causante transmitente) excluyendo los bienes del primer causante y se les girase liquidaciones por los bienes que les correspondían de esta herencia.
Los herederos transmisarios recurrieron las liquidaciones de la Comunidad de Madrid respecto a la herencia por los bienes del primer causante, por estimar prescrito el derecho de la Administración tributaria. Recordemos que éste había fallecido el 13 de mayo de 1960 y la primera actuación de los transmisarios con repercusión tributaria fue el 26 de febrero de 2018.
En el supuesto que nos ocupa, la Administración reconoció, en relación con los bienes del primer causante transmitidos a su sobrina, que no aceptó la herencia de aquel, la procedencia del dictado de liquidación a los actores por los bienes que correspondían a la herencia de aquel, si bien, y en este punto reside la controversia, se fija como fecha del devengo la del fallecimiento de la sobrina, el 29 de agosto de 2013. Así la resolución del TEAR de Madrid, en relación con la prescripción invocada, recoge que el plazo de prescripción empieza a contarse a partir del 1 de marzo de 2014, siguiente a aquel en el que finalizó el plazo de seis meses para presentar las declaración y que, por tanto, el 26 de febrero de 2018, fecha de la presentación de la escritura de aceptación de herencia, no había transcurrido el plazo de cuatro años.
Sin embargo, el Letrado de la Comunidad de Madrid se opuso a la demanda de prescripción, alegando que no puede prosperar la tesis de la parte actora, porque es tanto como decir que debe considerarse prescrito el tributo aun antes de haberse devengado. Añadiendo que, el que se herede del primer causante no quiere decir que el devengo se produzca en la fecha del fallecimiento del primer causante y ello por cuanto en aquel momento los hoy recurrentes no estaban ni siquiera llamados a la herencia, la heredera transmitente, hasta el momento mismo de su fallecimiento, no sólo pudo ejercer su derecho al ius delationis, sino también su derecho a testar, razones ambas que podrían haber determinado que los hoy recurrentes no deviniesen herederos en absoluto y que considerar que podría estarse consumando durante ese mismo tiempo la prescripción a su favor sería tanto como admitir que transmitir el ius delationis es una forma de eludir el pago del impuesto devengado. Y concluye alegando que hay una única transmisión y se produce directamente del primer causante, pero eso no quiere decir que tal transmisión pueda entenderse producida en un momento en el que no es más que una mera expectativa.
La resolución que ahora resuelve el caso menciona la sentencia del Tribunal Supremo número 936/2018, de 5 de junio de 2018, rec. n.º 1358/2017, que resolvió que el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1.006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios. Pero esta sentencia no se pronunció expresamente sobre la fijación del devengo de la primera herencia.
La sentencia recurre a otra del propio TSJ de Madrid que fue más allá de lo que entonces había resuelto “expresamente” el TS. Así, la sentencia número 905/2018, de 20 de diciembre de 2018, Rec. n.º 734/2017, señaló que, además de no proceder la inclusión en la liquidación del impuesto de la segunda causante, los bienes de la primera, sino que debían efectuarse dos liquidaciones, debía aplicarse la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, con respecto a la herencia de la primera causante, si hubiese transcurrido los cuatro años contados desde la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación, es decir, seis meses desde de su fallecimiento, con independencia que estuviera o no prescrito el derecho a liquidar el impuesto con respecto a la herencia de la segunda causante.
Ello lleva ahora en esta sentencia a determinar que cuando se presentó por los recurrentes en fecha 26 de febrero de 2018 la escritura de aceptación de herencia, habían transcurrido seis meses más cuatro años desde el fallecimiento de D. Luis Carlos, por lo que, conforme al artículo 66 a) de la LGT, se hallaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación.
La posición tradicional del Tribunal Supremo ha sido muy restrictiva a la hora de extender el ámbito de aplicación del art. 24.3 de la Ley 29/1987 (LISD), circunscrito a supuestos en los que se ha establecido una condición, término, fideicomiso o cualquier limitación por el propio causante. Sin embargo, en la reciente sentencia de 23 de abril de 2024, rec. n.º 7570/2022, el Tribunal Supremo cambia radicalmente de postura, y fija el devengo de la primera herencia en la fecha de fallecimiento del heredero transmitente. No sé si la posición del TSJ de Madrid responde a un posicionamiento activamente contrario a este criterio del Tribunal Supremo, o, simplemente, a un desconocimiento del mismo.
Sobre esta cuestión, he escrito recientemente un comentario publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación. CEF N.º 496 Julio 2024, titulado “La prescripción del impuesto sobre sucesiones al ejercer el ius transmissionis. Análisis de la STS de 23 de abril de 2024, rec. núm. 7570/2022”.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)