Análisis fiscal de la designación de una persona física como representante de una persona jurídica administradora de otra persona jurídica y su consideración como operación vinculada a efectos del IS

Para el TEAC este tema no es una cuestión de prueba en relación con las calificaciones de las remuneraciones del administrador, sino que ha de determinarse el criterio interpretativo de la normativa mercantil sobre cuáles son las funciones de un administrador.

La controversia jurídica suscitada en la resolución RG 1354/2023, de 24 de septiembre de 2024, del TEAC, gira en torno a la determinación de las funciones de los consejeros o administradores de una persona jurídica y, en particular, a determinar si dichas funciones incluirían el ser la persona física designada por esa persona jurídica para que realice las funciones permanentes de administración de una segunda persona jurídica (persona jurídica administrada) de la cual la primera persona jurídica es su administradora.

Conclusión jurídica que es trascendente ya que solamente de concluirse que esas funciones de representación de la persona jurídica en los órganos de administración de otras sociedades no son propias del cargo de administrador o consejero delegado, existiría una operación vinculada entre la persona jurídica administradora y su administrador -en lo que atañe al ejercicio de esa representación permanente- de imperativa valoración a valor normal de mercado. Extremo que se desprende del art. 18.2.c) de la Ley 27/2014 (Ley IS) que determina que es una operación vinculada la realizada entre una entidad y sus consejeros salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

De la normativa expuesta se pone de manifiesto que es posible que una persona jurídica designe como administrador o miembro del consejo de administración a una o varias personas físicas o a alguna persona jurídica. En caso de que designara a una persona jurídica, por imperativo de la legislación mercantil, dicha persona jurídica nombrada administradora de otra persona jurídica, debe nombrar una persona física para que actúe, en su nombre y por su cuenta, en la administración y gestión de la sociedad administrada.

Es este supuesto el que precisamente nos ocupa, puesto que la Sociedad A, aquí recurrente, fue nombrada administradora por la Sociedad B y por la Sociedad C. En virtud de dicho nombramiento y, en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa mercantil, la Sociedad A designó a Don J como "persona física representante" en las sociedades B y C en las que la Sociedad A era administradora, siendo Don J en el ejercicio 2017 consejero delegado, miembro del consejo de administración de la Sociedad A y titular de la práctica totalidad de su capital social.

Partiendo de tal situación fáctica, la problemática fiscal aquí controvertida gira en torno al importe y los conceptos retributivos por los cuales la Sociedad A remunera a Don J. Así, la Sociedad A abonó en 2017 a Don J una retribución en su calidad de consejero delegado y una cuantía adicional por ser miembro del consejo de administración de la Sociedad A.

Sin embargo, la Sociedad A no abonó en 2017 a Don J una remuneración específica en consideración a su función como persona física designada por la Sociedad A para ser su representante en la administración de la Sociedad B y de la Sociedad C. Y ello pues entendían que dichas funciones le correspondían ordinariamente a Don J en su calidad de consejero delegado de A -como así se recogía en el contrato suscrito entre la Sociedad A y Don J para su nombramiento como consejero delegado de la Sociedad A, al afirmar este contrato expresamente que las funciones como consejero delegado incluían el ser designado representante de A en cualesquiera personas jurídicas en las que A fuese designada miembro del órgano de administración-. Por ende, ya los emolumentos percibidos por su nombramiento como consejero delegado retribuirían su función de representante permanente en la administración de la Sociedad B y Sociedad C.

Por el contrario, la Inspección entendió que las funciones que debía desempeñar Don J en calidad de consejero delegado de A no alcanzaban, pese al contrato suscrito, a ser el representante de A en los órganos de administración de la Sociedad B y de la Sociedad C. En definitiva, a juicio de la Inspección, la tarea encomendada a Don J de ser la persona física representante designada por A en la administración de B y C era una función realizada al margen y fuera de las que le correspondían por ser consejero delegado de A.

Interpretación inspectora que condicionó la regularización administrativa: se concluyó que debía la Sociedad A remunerar a Don J por el valor normal de mercado que le correspondía por las funciones de representación de A según el art. 18.2.b) de la Ley IS.

La respuesta a la cuestión controvertida debe primeramente partir de asentar las premisas interpretativas de los preceptos concernidos.

• Así, de concluirse que al administrador y/o consejero delegado de una persona jurídica le corresponde, en virtud de tal título, el ser la persona física designada por esa persona jurídica como su representante en la administración de otra persona jurídica administrada por la primera persona jurídica, no existirá una operación vinculada entre la sociedad y su administrador puesto que versaría sobre "la retribución por el ejercicio de sus funciones".
• A sensu contrario, si se determinara que dentro de las funciones de un administrador o consejero delegado de una persona jurídica no está el ser la persona física designada por dicha sociedad para el ejercicio de la administración de cualesquiera otras personas jurídicas que designasen a la primera como administradora, a dicha persona física le correspondería percibir una remuneración por tal función acorde al valor normal de mercado que, de no existir o de percibirse por un importe distinto al valor normal de mercado, sí será susceptible de regularización administrativa conforme al art. 18.2.b) de la Ley IS.

Para este Tribunal Central el juicio sobre si dentro de las funciones de un Consejero Delegado o miembro del Consejo de Administración está el ser la persona física designada por esa sociedad para el ejercicio de las funciones permanentes de gestión y representación en el órgano de administración de otra persona jurídica que ha designado a la primera como consejera, no es una cuestión de prueba a valorar en cada caso concreto, sino una cuestión de criterio interpretativo de la normativa mercantil: a saber, debe determinarse con carácter general, trascendiendo del caso concreto, si es inherente a las funciones de todo consejero delegado y/o miembro del consejo de administración de una sociedad el ser la persona física designada por ésta para que la represente en los órganos de administración de las sociedades administradas por la primera.

En la resolución de fecha 20 de marzo de 2024 (RG 1784/2023) el TEAC concluye, con base en la normativa mercantil y las resoluciones de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, que la designación de la persona física administradora de una sociedad por esta última como su representante en el órgano de administración de otra persona jurídica, obedece a "funciones que han de entenderse, en todo caso, totalmente ajenas a su faceta de administradora" -conclusión que no fue asentada para el caso concreto en atención a la prueba obrante en el expediente, sino como teoría general de interpretación normativa-.

Criterio que este TEAC comparte en la presente resolución dictada en unificación de criterio y que, por tanto, reafirmamos concluyendo que el servicio de representación prestado por un administrador en favor de la sociedad a la que administra queda fuera del ámbito de las funciones propias de ese cargo de administrador y ello con independencia de que lo previesen los estatutos sociales de la entidad o el contrato de nombramiento del administrador como Consejero Delegado de la persona jurídica administradora (el supuesto que aquí nos ocupa). En definitiva, es una conclusión que trasciende de las pruebas concretas obrantes en el expediente.

Y dicha conclusión, dicho sea, permite a este TEAC también rechazar la segunda alegación formulada por quien fue interesado en primera instancia puesto que aunque el objeto social de la persona jurídica administradora fuese la gestión social de las entidades participadas, las funciones propias del administrador y/o consejero delegado de esa persona jurídica no alcanzarían a la realización de la representación de la persona jurídica administradora en los órganos de administración de las entidades administradas.

En definitiva, en lo que respecta a las funciones de representación de la persona jurídica administradora desempeñadas por un miembro de su órgano de administración y/o consejero delegado existe una operación vinculada que, a efectos fiscales, de acuerdo con la normativa del IS, debería cuantificarse por su valor normal de mercado, al no ser de aplicación la exclusión prevista en el art. 18.2.b) de la Ley IS que excluye de considerar bajo el régimen de las operaciones vinculadas la retribución a los administradores por el ejercicio de sus funciones.