El personal de alta dirección queda excluido del régimen especial de tributación por el IRNR aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español

El empleador nunca puede ser un grupo de sociedades dado que siempre lo es alguna de las sociedades que lo integran, incluso cuando se reconoce una responsabilidad solidaria entre todas ellas

Esto es lo que resuelve la Audiencia Nacional en su sentencia de 10 de diciembre de 2024, rec. n.º 1947/2021, a raíz del recurso presentado por el actor que había optado al régimen especial como consecuencia de su vuelta a España al ser nombrado responsable/Head de la subdivisión Militar de la firma EADS-CASA (posteriormente ARBUS DEFENDE AND SPACE), retomando el contrato de trabajo que firmó con la compañía CASA en 1982, dentro de la división de Airbus. Señala que dicho nombramiento le obligó a asumir, con carácter accesorio y no retribuido, los cargos adicionales de Presidente y Consejero delegado, según las fechas, de la entidad española EADS-CASA.

El recurrente presentó en fecha 26/01/2010 solicitud de opción por el régimen especial de tributación por el IRNR previsto en el art. 93 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), haciendo constar como empresa para la que presta sus servicios EADS Construcciones Aeronáuticas SA, y como fechas de entrada en el territorio español y fecha de inicio de la actividad, 01/09/2009. La solicitud fue estimada por la Delegación Especial de Madrid de la AEAIT abarcando los ejercicios 2010 a 2015. El sujeto pasivo presentó las declaraciones Modelo 150 del IRPF, Régimen Especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, correspondientes a los ejercicios fiscales de 2010, 2011, 2012, 2014 y 2015.

Sin embargo, la Inspección inició actuaciones de carácter parcial con fecha 02/06/2017, limitándose a la comprobación de los requisitos exigidos en el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español y su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto de los ejercicios 2012-2015, que determinaron que el sujeto pasivo incumplía los requisitos impuestos en aquel artículo 93, toda vez que aquel desplazamiento a territorio español no se produjo como consecuencia de un contralo de trabajo (requisito exigido por la norma), en tanto la relación que unía al sujeto pasivo con la firma EADS CASA (posteriormente ARBUS DEFENDE AND SPACE) no es de carácter laboral, sino mercantil, y avalada en este caso por la inexistencia de un contrato laboral, que, aun existiendo la realidad de la relación, excedería de lo meramente laboral.

Relación mercantil y no laboral

Argumenta el recurrente la coexistencia de una relación laboral común con el Grupo multinacional Airbus compatible con el vínculo mercantil como consejero de EADS CASA sobre la base, entre otros de los siguientes fundamentos: (i) el empleador era el Grupo Airbus; (ii) dicha relación era común y no de alta dirección por cuanto no se cumplen los requisitos para ser alto directivo frente al Grupo empleador; (iii) en consecuencia no es aplicable a este caso la teoría del vínculo.

De forma subsidiaria, y aún para el caso en que se considerara que la relación laboral que unía al recurrente con el Grupo Airbus era de alta dirección y no común, no resultaría de aplicación la teoría del vínculo (i) porque es una teoría restrictiva de derechos que no puede aplicarse de forma expansiva cuando no coinciden los ámbitos de la relación mercantil (sociedad española) y laboral (Grupo multinacional) y (ii) por vulnerar la aplicación de dicha teoría, en la forma en que lo ha hecho la Administración, no sólo la normativa y la jurisprudencia española, sino también la normativa comunitaria y la jurisprudencia dela UE sobre la libertad de circulación y migración económica de trabajadores.

La Audiencia Nacional recuerda que el empleador nunca puede ser un grupo de sociedades dado que siempre lo es alguna de las sociedades que lo integran, incluso cuando se reconoce una responsabilidad solidaria entre todas ellas. Por lo tanto, rechaza la afirmación de que el recurrente había sido contratado por el grupo empresarial, porque, conforme los artículos 18 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y 42 del Código de Comercio, tal grupo carece de personalidad jurídica.

Por otra parte, el artículo 93 de la Ley 35/2006 exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Y se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

El recurrente fue nombrado presidente y consejero delegado de la mercantil EADS-CASA el 23 de marzo de 2009. Posteriormente se añadió el de vocal del consejo de administración de AIBUS OPERATIONS, SL (29 de marzo de 2009); consejero delegado de AIRBUS MILITARY. Por lo tanto, el recurrente se encuentra en el supuesto del artículo 1.3 c) del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aplicable ratione temporis, y que establecía que: “3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: (...) c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo." El artículo 2 del RD Legislativo 1/995, dispone: "1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial: a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). (...)"

En este caso, no existe constancia de relación laboral entre el recurrente y alguna de las empresas del grupo, ni aun de carácter especial. Los cargos que desempeña el recurrente responden al carácter de administración y dirección de la empresa, pues forma parte de los órganos de dirección, como vocal y ejerce el cargo de presidente y consejero delegado de la mercantil EADS-CASA. Estos no son cargos propios de una relación laboral, pues se corresponden con los órganos de formación de la voluntad de la entidad, y por tanto son ajenos a la nota de subordinación propia de la relación laboral. Por tanto, el recurrente se encontraba en el ámbito de la esfera organicista y rectora de la empresa.

Vulneración de la doctrina de los actos propios.

Sostiene el recurrente que la liquidación impugnada resulta absolutamente contradictoria e incompatible con el criterio manifestado por la propia AEAT sobre la aplicación del régimen especial al demandante, ya que, tras presentar el correspondiente Modelo 149, dentro del plazo de seis meses establecido en el artículo 119 del Reglamento IRPF, para acogerse al régimen especial del artículo 93 de la Ley IRPF, la AEAT emitió el certificado sin que en ningún momento se opusiera a la aplicación de dicho régimen, ni se solicitara la subsanación de defectos. Añade que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación realizadas por la AEAT con la compañía EADS-CASA por concepto de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, ejercicio 2009, tampoco se puso en cuestión la relación laboral del trabajador, ni la corrección de las retenciones practicadas o la procedencia de aplicar el régimen especial desde su desplazamiento a territorio español para prestar sus servicios a dicha sociedad.

Pues bien, la recurrente vincula la doctrina de los actos propios a una opción no comprobada o una comprobación parcial, que no versó sobre la cuestión que se trata ahora (lo fue sobre concepto de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, ejercicio 2009). Ninguna de estas circunstancias ha podido generar, por su propia naturaleza, actos anteriores inequívoco y definitivos. Respecto de la opción, porque no fueron comprobados la concurrencia de los requisitos de la misma, respecto a las actuaciones de investigación, lo fueron sobre materia distinta (retenciones e ingresos a cuenta), y de carácter parcial, que no tuvieron por objeto la aplicación del régimen tributario especial.

No puede admitirse que exista firmeza en el beneficio tributario derivado de la opción.

La opción es firme, pero el beneficio fiscal que opera en cada ejercicio, puede ser comprobado dentro de los límites de la prescripción. Así, el contenido de la declaración de opción consiste en la manifestación de voluntad del sujeto pasivo de acogerse a un régimen fiscal beneficioso, y dicha declaración de voluntad se acepta por la Administración. Pero, tal manifestación de voluntad, no puede alterar la aplicación de normas imperativas a ejercicios no prescritos, cuando mediante la investigación y comprobación tributarias, resulta que no concurren los requisitos para aplicar el beneficio fiscal. Dicho de otro modo, la Administración aceptó la declaración de voluntad del sujeto pasivo de acogerse a un beneficio fiscal, pero ello no implica que el beneficio fiscal sea aplicable a dicho sujeto pasivo, y, por ello, puede ejercer las facultades previstas en el artículo 115 de la Ley 58/2003 (LGT), sin que exista vulneración del principio de seguridad jurídica.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)