Doctrina de la Dirección General de Tributos sobre la nueva deducción por obras de mejora en la vivienda habitual

Introducción

Mediante el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, se ha añadido una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en la que se regula una nueva deducción por obras de mejora en la vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resultará aplicable respecto de las cantidades satisfechas desde el 14 de abril de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por obras realizadas en la vivienda habitual o en el edificio en la que esta se encuentre, siendo incompatible esta nueva deducción, para las mismas cantidades, con la deducción por inversión en vivienda.

La nueva deducción es incompatible, para las mismas cantidades, con la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Porcentaje y bases máximas de deducción

Por las obras realizadas durante el periodo señalado anteriormente, los contribuyentes podrán deducirse el 10 por 100 de las cantidades satisfechas por las obras realizadas.

La base máxima anual de esta deducción será:

1. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales.
2. Cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.

Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que la base acumulada de la deducción correspondiente a los periodos impositivos en que esta sea de aplicación pueda exceder de 12.000 euros por vivienda habitual.

Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 € de base acumulada de deducción se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.

Si sólo una parte de los propietarios tienen derecho a la deducción, para determinar la base máxima acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que sea de aplicación (el ejercicio en el que se satisfagan los gastos y los cuatro siguientes) habrá que aplicar a 12.000 euros el porcentaje que represente la participación del contribuyente en el inmueble sobre el porcentaje acumulado de propiedad que tenga el conjunto de personas que tienen derecho a la deducción.

En el caso de obras colectivas realizadas para una comunidad de propietarios, la cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente vendrá determinada por el resultado de aplicar a los importes satisfechos del coste de las obras efectuadas por la comunidad el coeficiente de participación que tuviese en la misma, así lo señala la Dirección General de Tributos, en Consulta de 25 de octubre de 2010.

El importe de las obras se distribuirá entre los diferentes propietarios en función de su porcentaje de participación en la titularidad del inmueble a efectos de aplicar la deducción.

En caso de copropiedad del inmueble, la deducción se practicará por las cantidades efectivamente satisfechas por el contribuyente que correspondan con su porcentaje de participación en la titularidad del mismo.

Si alguno de los propietarios satisface un importe superior al que le corresponde de acuerdo con su participación en el inmueble no podrá deducir más que el importe de las obras que haya satisfecho que se corresponda con su porcentaje de participación en la titularidad del inmueble.

Contribuyentes con derecho a deducción

La deducción, que soportará íntegramente el Estado, se establece para contribuyentes con base imponible inferior a 53.007,20 euros.

Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 53.007,20 euros en el ejercicio en el que satisface los gastos por las obras de mejora no generarán el derecho a la deducción, ni en el ejercicio en el que haya satisfecho los gastos, ni en los ejercicios siguientes porque la posibilidad de aplicar la deducción (hasta en los cuatro ejercicios siguientes) por cantidades satisfechas en un ejercicio y no deducidas en el mismo, está prevista sólo para el caso de cantidades no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción.

Obras que podrán beneficiarse de la deducción

La deducción por obras de mejora podrá aplicarse por las cantidades satisfechas en el ejercicio por obras realizadas en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre. No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.

La consideración de vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, debiendo ser habitado de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras; y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio.

Entre las obras que permiten beneficiarse de la deducción pueden diferenciarse dos grupos:

• En primer lugar, las actuaciones protegidas que se contienen en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, siempre que tengan por objeto:
  
• La mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables.
  Respecto a las actuaciones para la mejora de la higiene, salud y protección del medio ambiente, la Dirección General de Tributos ha manifestado, en Consulta de 13 de diciembre de 2010, que se podrá aplicar la deducción por las obras de instalación de un sistema de renovación de aire en la vivienda habitual para que no se produzcan humedades por condensación si estas responden al concepto de actuaciones para la mejora de la higiene, salud y protección del medio ambiente en los edificios y viviendas en los términos que recoge el artículo 58.2 e) del Real Decreto 2066/2008, es decir, en cuanto sirvan para cumplir los parámetros establecidos en el Documento Básico del Código Técnico de la Edificación aprobado por Real Decreto 341/2006, de 17 de marzo. Asimismo, la Dirección General de Tributos ha entendido, en Consulta de 30 de noviembre de 2010, que la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual también se podrá aplicar por obras que tengan por objeto sustituir carpinterías y acristalamientos de los huecos (ventanas) de la vivienda habitual, siempre que pueda demostrarse su eficacia energética, y por las obras que supongan una mejora en el sistema de instalación térmica de la vivienda habitual que incrementen su eficiencia energética o supongan la utilización de energías renovables, como sería el caso de la instalación de una caldera de biomasa o pellets.
• La seguridad y la estanqueidad.
  En el caso de las obras efectuadas en la vivienda que no pudieran incluirse dentro del concepto de rehabilitación, al no cumplir ninguno de los restrictivos requisitos contenidos en el artículo 55.5 del Real Decreto 439/2007 (Rgto. IRPF) para tener derecho a practicar la deducción por las cantidades satisfechas por inversión en la vivienda habitual, podrá ser aplicable esta nueva deducción por las cantidades satisfechas por obras, como ocurre en el supuesto que se plantea ante la Dirección General de Tributos en Consulta de 30 de noviembre de 2010, en el que los copropietarios de un inmueble han de acometer determinadas obras de reparación debido al deterioro general de la finca.
• La sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros o que favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas.
  Entre las obras que tienen por objeto favorecer la accesibilidad al edificio o las viviendas, el apartado 4 del artículo 58 del Real Decreto 2066/2008 menciona las obras de instalación de ascensores, supuesto analizado en la Consulta de la Dirección General de Tributos de 16 de septiembre de 2010, que admite la posibilidad de aplicar la deducción también por los gastos satisfechos necesarios para cambiar los contadores de la luz que estorban en la instalación de un ascensor en un edificio perteneciente a una comunidad de propietarios.
  
• En segundo lugar, las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital.

Los avances tecnológicos en materia de telecomunicaciones han tenido como consecuencia la aparición de nuevos servicios que, en poco tiempo, se han extendido a gran parte de la sociedad y en algunos, como en telefonía y televisión, a su totalidad, por ello a través del Real Decreto-ley 1/1998, de 27 de febrero, sobre infraestructuras comunes en los edificios para el acceso a los servicios de telecomunicación, se incorporó a la normativa de telecomunicaciones española un nuevo régimen jurídico en la materia para permitir dotar a los edificios de instalaciones suficientes para atender los servicios de televisión, telefonía y telecomunicaciones por cable, y posibilitar la planificación de dichas infraestructuras de forma que facilitaran su adaptación a los servicios de implantación futura, normativa que fue desarrollada posteriormente por el Real Decreto 401/2003, de 4 de abril, por el que se aprueba el Reglamento regulador de las infraestructuras comunes de telecomunicaciones para el acceso a los servicios de telecomunicación en el interior de los edificios y de la actividad de instalación de equipos y sistemas de telecomunicaciones. Esta normativa resulta fundamental a efectos de la aplicación de la deducción, sobre todo para viviendas ya construidas antes de su entrada en vigor en las que las comunidades de propietarios deciden la instalación de una infraestructuras comunes de telecomunicaciones como consecuencia del apagón analógico y por el que muchos hogares han tenido que realizar obras para implantar la TDT en su domicilio, más que para edificios de nueva construcción, en los que esta normativa es de obligado cumplimiento para promotores y constructores.

De acuerdo con la Consulta de la Dirección General de Tributos de 18 de enero de 2011, a las obras que vengan a dotar a la vivienda, al conjunto de viviendas y/o al edificio de sistemas de control de acceso (portero o vídeo porteros electrónicos) y/o circuitos de videovigilancia sin conexión a una central de alarma no les resulta de aplicación la deducción por cuanto el objeto de tales obras no tiene encuadre dentro de los señalados en la disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Acreditación de los pagos realizados por las obras

Conforme establece la disposición adicional vigésima novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, “la base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal”.

Por ello, en ningún caso darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas en metálico, debiendo efectuarse los pagos mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito a las personas o entidades que realicen las obras, debiendo el contribuyente conservar el justificante del medio de pago elegido, como por ejemplo la factura entregada por el empresario o profesional que ejecuta las obras, ya que el artículo 106.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional… o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

El contenido obligatorio de una factura, conforme al artículo 6 Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación es el siguiente:

• Número y, en su caso, serie.
• Fecha de expedición o, si no coincidiera, la fecha en que se hayan efectuado las operaciones o en la que se haya recibido el pago anticipado.
• Nombre y apellidos o denominación, del expedidor y destinatario
• NIF del expedidor y, en su caso, del destinatario, domicilio de ambos.
• Descripción de las operaciones.
• Tipo o tipos impositivos de IVA aplicados.
• Cuota repercutida de IVA.

En el apartado de descripción de las operaciones de la factura, debe recogerse una descripción detallada de las operaciones realizadas que permita justificar la aplicación de la deducción.

En el caso de que la factura identificara a una comunidad de propietarios como destinataria final de las obras, el contribuyente podrá justificar la inversión y gasto realizado mediante los recibos emitidos por la comunidad en los que se le exija el pago de las cantidades que proporcionalmente le correspondan, los documentos acreditativos del pago de las mismas, los documentos justificativos de las obras realizadas y demás medios de prueba admitidos en Derecho.