4. Cálculo de la prorrata general

¿Cómo se calcula el porcentaje de deducción?

IVA deducible  =  Cuotas soportadas  × Porcentaje de deducción

¿Qué operaciones se computan en el cálculo?

Para el cálculo de la prorrata únicamente se tienen en cuenta las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Y, ¿qué sucede con las operaciones en las que se aplica la inversión del sujeto pasivo? El IVA soportado en la operación puede ser deducible o no deducible, pero el importe del mismo, en ningún caso debe tenerse en consideración para el cálculo de la prorrata. El sujeto pasivo es el destinatario del bien entregado o del servicio prestado, por lo que la operación no se tratará como venta, sino como compra.

Por el contrario, ¿qué operaciones no se computan en ninguno de los términos de la relación?

• Adquisiciones de bienes y servicios (como ya se ha expuesto anteriormente, únicamente se computan las ventas).
• Operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del TAI, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio, y ello puesto que por dichas operaciones no se soporta IVA en el TAI. En el supuesto en el que una sociedad realice a su vez operaciones por las cuales soporte IVA en el TAI junto con otras por las que no, deberá efectuarse un cálculo proporcional que la ley no delimita a los efectos de determinar el importe a incluir en el cálculo de la prorrata.
• El propio IVA, esto es, se computan las operaciones IVA no incluido. Lo contrario distorsionaría el cálculo pues, en las operaciones que no generan el derecho a deducir, el impuesto no deducido se considera mayor valor del bien o servicio prestado.
• El importe de las entregas y exportaciones de bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional. El primer problema en este caso radica en delimitar qué se entiende por bienes de inversión. Para ello, ha de acudirse a la definición tal como queda definida en el artículo 108, apartado Uno, de la Ley del IVA, en el cual se dispone que «se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación», añadiendo a continuación en el apartado Dos una serie de bienes que no tiene tal consideración, entre los que se encuentran aquellos cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros. Es independiente, por tanto, la calificación contable que se le haya otorgado al bien.
  En caso de cumplir dichos requisitos, el importe de tales entregas no se computará, si bien, no se limita el derecho a la deducción. En caso contrario, dicha operación habrá de ser computada en el cálculo de la prorrata.
• Operaciones inmobiliarias o financieras que no realice habitualmente el sujeto pasivo. Pero, ¿qué se entiende por habitual? La norma interna no lo define, si bien tampoco lo hace la normativa comunitaria pues en la misma se recoge el término «accesorias», no obstante ambos términos podrían equipararse.
  Debe entenderse que no presentan las características de operaciones accesorias aquellas que constituyen una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo.
  Si bien, dicha delimitación como accesorias o no accesorias de una actividad principal es un tema controvertido puesto que, ¿qué importe deberían integrar en el denominador de la prorrata los concesionarios, al ser los propios servicios financieros de la marca los que financian al comprador?, o, ¿qué sucede en los grandes centros de distribución que, mediante el cobro prácticamente al contado y el pago a proveedores a más de 90 días, obtienen un decalaje que da lugar a la obtención de ingresos financieros?
• Operaciones no sujetas según lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del IVA, con independencia de que, como se ha expuesto anteriormente, ante operaciones derivadas de otras no sujetas, véase un servicio prestado por un abogado, el sujeto pasivo tenga o no derecho a deducir el IVA de las cuotas soportadas.
• Las operaciones de autoconsumo interno a que se refiere el artículo 9.1.º d) de la Ley del IVA, esto es, los autoconsumos por cambio de destino de las existencias que pasan a utilizarse como bienes de inversión dentro de un mismo sector de la actividad del sujeto pasivo.
  ¿Y las operaciones de autoconsumo a las que hace referencia el apartado 1.º c) del artículo 9 de la mencionada ley –cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional–? La ley no hace referencia alguna a este respecto, si bien, se podría pensar que, en este caso, dicha operación no debería tenerse en cuenta para el cálculo de la prorrata total de la actividad a aplicar a todos los sectores diferenciados para aquellas cuotas soportadas que se afectan al conjunto de los mismos, al no haberse modificado el patrimonio empresarial, sin embargo sí debería considerarse para el cálculo de la prorrata del sector diferenciado de salida.

Criterios de cómputo

Importe. El importe de las operaciones se fija según lo establecido para la determinación de la base imponible (arts. 78 y 79 de la Ley del IVA), incluso en las operaciones exentas y no sujetas al impuesto (art. 104.Cuatro de la Ley del IVA).

Imputación temporal. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones, las normas sobre el devengo del impuesto (art. 104.Seis de la Ley del IVA).

Redondeo a la unidad superior. ¿Toda operación exenta realizada por un empresario o profesional tiene efecto inmediato en la aplicación de la regla de prorrata? No. La regla de redondeo a la unidad superior que contiene el artículo 104.Dos de la Ley del IVA permite que para operaciones exentas de pequeño importe el porcentaje de prorrata sea del 100 por 100. Dicho efecto se produce con cualquier porcentaje superior a 99,01.

¿Cuál es el procedimiento de aplicación a seguir?

El artículo 105 de la Ley del IVA dispone que cada año natural los sujetos pasivos deberán comenzar aplicando provisionalmente el porcentaje de prorrata fijado como definitivo para el año precedente, ya que hasta el final del ejercicio no se dispondrá de los datos necesarios para el cálculo de la prorrata definitiva del año en curso.

Posteriormente, en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

Pero, ¿qué sucede si se produce algún cambio en el modelo del negocio que sea significativo?

Imagínese el supuesto en el cual un empresario se dedica simultáneamente al transporte de pasajeros en autobuses (operación sujeta) y al transporte de enfermos en ambulancia (operación exenta). A mitad del ejercicio deja de prestar el servicio de transporte en ambulancias.

En este supuesto, como en muchos otros que se habrían podido poner como ejemplo, el sujeto pasivo podrá proponer a la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de su domicilio fiscal la aplicación de otro porcentaje de prorrata por haber dejado de realizar actividades exentas, el cual se entenderá aceptado en defecto de acuerdo expreso de la Administración en el plazo de un mes a partir de la solicitud.

¿Y si se inicia la actividad?

En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo que esta última fije, en atención a la actividad a realizar, un porcentaje diferente.

Y en los supuestos de interrupción de la actividad empresarial o profesional...

El artículo 105.Cinco de la Ley del IVA establece que en los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones. Si los años anteriores a la interrupción solo fuesen uno o dos, se aplicará el que corresponda globalmente a dichos años.

Gabinete Jurídico del CEF