La exención por la titularidad de participaciones en entidades en el I. Patrimonio no es exclusiva de las PYMES
Tras un excelente análisis, que se detallará a continuación, de la virtualidad jurídica de los contenidos de las exposiciones de motivos o preámbulos de las normas, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 23 de febrero de 2012, termina por concluir que la exención asociada a la titularidad de participaciones en entidades en el Impuesto sobre el Patrimonio no es exclusiva de las participaciones en entidades que responden al concepto de pequeña o mediana empresa (PYMES), tal y como señaló el Tribunal de instancia en la sentencia que juzga en casación.
Comenzando precisamente por ahí, por analizar la sentencia recurrida (Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, de 12 de diciembre de 2007, rec. n.º 832/2004), hay que poner énfasis tanto en las normas que aplica como en las conclusiones a las que interpretándolas llega el Tribunal:
- En primer lugar, la norma aplicable a los autos es el art. 4.Ocho.Dos Ley 19/1991 (Ley IP) en la redacción que le da la Ley 22/1993 (Medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo), que incluyó por primera vez entre los bienes y derechos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales, así como las participaciones en entidades, que cumplan determinadas condiciones, cuyo detalle, en lo que tiene que ver con el supuesto aplicable a los autos, es el siguiente:
“Artículo 4.º Bienes y derechos exentos.
…
Ocho.
…
Dos. Las participaciones en entidades, siempre que concurran las condiciones siguientes:a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario
b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea superior al 20 por 100.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16, uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor total de patrimonio neto de la entidad.
…”
Y la norma reglamentaria que la desarrolla es el RD 2481/1994 (Requisitos y condiciones de las actividades empresariales y participaciones en entidades para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio).
Pues bien, a juicio del Tribunal Superior de Justicia del Principado, es en esta última donde radica la clave para la resolución de los autos, y en concreto en los términos contenidos en su preámbulo, la cuales resumen su espíritu “que no es otro que el impulso y estimulo de las PYMES”, en palabras del propio Tribunal:
“….
El objetivo de esas exenciones es, al igual que la mayoría de las medidas tributarias contenidas en la Ley 22/1993 citada, favorecer la inversión empresarial, especialmente en el área de las pequeñas y medianas empresas (PYMES).
Es en este sentido, por lo que sólo los empresarios individuales y las participaciones en PYMES resultan beneficiadas por la medida, pues en otras circunstancias se incurriría en un grave daño a la equidad tributaria.
...”
- En segundo lugar, y por lo que tiene que ver con la anunciada conclusión a que llega el Tribunal, ésta se resume en que, a su juicio, sólo a las PYMES les resulta aplicable la exención litigiosa. Partiendo de ese postulado, señala en concreto que, si bien es cierto que no se establece el concepto de PYME en el RD 2481/1994 (Requisitos y condiciones de las actividades empresariales y participaciones en entidades para la aplicación de la exención en el IP), sí puede deducirse claramente que la sociedad de autos no tiene tal condición de pequeña o mediana empresa teniendo en cuenta datos como el número de trabajadores (supera los 250) y el volumen de operaciones (superiores a 40 millones de euros). Por ello, concluye que no cumple los requisitos que deben concurrir en la sociedad participada y que, por tanto, no procede la exención aun cuando concurrieran los requisitos de carácter subjetivo necesarios legalmente para reconocerle la misma.
Pues bien, el Tribunal Supremo, sale al paso de todo ello, para concluir que ninguna referencia se hace al requisito de las PYMES ni en la Ley 22/1993 (Medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo) ni en el RD 2481/1994 (Requisitos y condiciones de las actividades empresariales y participaciones en entidades para la aplicación de la exención en el IP), sino que tan sólo se exigen una serie de requisitos respecto de las empresas de las que se posee las participaciones, que dados los términos de ambas normas bien pudieran referirse tanto a PYMES como a otras empresas que no reúnan sus características pero que, en su opinión, va a bastar para tener derecho a la exención el cumplimiento de los requisitos que se apuntan en la ley y que se deja su desarrollo al reglamento.
Y -aquí llega lo más interesante-, señala que la alusión que se contiene en la exposición de motivos o preámbulo del citado Real Decreto 2481/1994 sobre que el objetivo sea favorecer a las PYMES no tiene base legal alguna, pues tal objetivo, que en definitiva significa una restricción a la exención legalmente contemplada, respecto del Impuesto sobre el Patrimonio, ni se contiene en la Ley 22/1993, ni tampoco en la Ley de Presupuestos para 1984. Por tanto, ha de considerarse que se trata de un requisito, de una restricción, que se innova y añade, en todo caso, por el Real Decreto, debiendo significarse que además dicha innovación no se hace en el cuerpo de la norma, sino en la exposición de motivos o preámbulo.
Recuerda el Tribunal Supremo, a costa de todo ello, que es doctrina pacífica que los preámbulos o exposiciones de motivos carecen de valor normativo -si bien forman parte de la norma, su valor jurídico no es dispositivo, sino simplemente interpretativo-, más cuando como sucede en este caso, la razón que se recoge en el preámbulo para restringir la exención contenida en la Ley no tiene base real alguna, sino que responde a un criterio, que huérfano de base objetiva, es meramente voluntarista, excediéndose de los límites que la ley a la que debe desarrollar marca, por lo que ni tan siquiera en este caso cabe otorgarle este valor interpretativo.
En definitiva, sólo cabe atender a los requisitos contenidos en el cuerpo de la norma, sobre cuyo cumplimiento por parte de la recurrente no hay discusión alguna.
