El fraude carrusel se somete a debate en sede del Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo ha publicado en las últimas semanas varias sentencias en referencia a un conocido fraude fiscal que supone el aprovechamiento no conforme a norma de la exención técnica que le es consustancial a las entregas intracomunitarias de bienes y que es conocido como fraude carrusel.
En la mecánica de estas operaciones se produce la intervención de varios operadores, algunos establecidos y otros que lo están fuera del territorio de aplicación del IVA, quienes realizan una serie de operaciones con apariencia de legalidad y de variado tipo en lo que tiene que ver con el hecho imponible del Impuesto -entregas de bienes internas, entregas intracomunitarias de bienes- para, aprovechando la mecánica del mismo -regímenes de repercusión y deducción-, obtener créditos ficticios por el Impuesto.
Hablamos de las sentencias del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2012, cuyos postulados se repiten en la de 21 de mayo de 2012, y finalmente la sentencia de 23 de mayo de 2012.
En los dos primeros pronunciamientos, dictados en sendos recursos de casación para la unificación de doctrina, se analiza la filosofía del régimen de deducciones en el IVA, pudiendo sintetizarse los postulados del Tribunal en la idea de que es necesaria la concurrencia de un doble requisito material y formal para tener derecho a la deducción por el Impuesto: la realidad de la operación y el cumplimiento de los requisitos formales establecidos en la norma.
Así, a un sujeto pasivo que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del Impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.
En definitiva, la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a Derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.
De ese modo, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta, en consecuencia, la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento.
Pues bien, situando esta idea en el entorno de las entregas intracomunitarias de bienes y del conocido en la doctrina como fraude carrusel resulta que en estas operaciones todo es apariencia formal, solo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías y por ello es conforme a Derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas.
Si además resulta que no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, este no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, y es que la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.
Por lo que tiene que ver con la sentencia de 23 de mayo de 2012, insiste de nuevo el Tribunal en la necesidad de probar la realidad de la operación, al matizar que el derecho a la deducción del IVA soportado ha de ser mantenido, en tanto en cuanto no se acredite que las operaciones que le sirven de fundamento sean inexistentes.
Y por lo que tiene que ver con el fraude carrusel, y basándose en los dictados de la jurisprudencia comunitaria, en esta ocasión el Tribunal Supremo, como ya hizo en otra ocasión en su sentencia de 18 de noviembre de 2009, que fue el primer pronunciamiento del Tribunal al respecto de este tipo de operaciones, pone el punto de mira en la intencionalidad del sujeto pasivo a la hora de participar en este tipo de tramas fiscales.
Entiende el Supremo que si se puede demostrar que el sujeto pasivo no pudo conocer que participaba en una práctica fraudulenta o, dicho de otro modo, que fue diligente en el cumplimiento de sus obligaciones como empresario o profesional, no cabe hacer recaer sobre él el peso de la aplicación de la norma, no permitiéndole la deducción de las cuotas soportadas en este tipo de operaciones.
Comienza la sentencia afirmando que las relaciones entre comerciantes exigen que estos conozcan recíprocamente los medios materiales y personales de que cada uno de ellos dispone, pues sólo ese conocimiento puede facilitar la confianza en el tráfico mercantil que la actividad comercial requiere; es decir, un ordenado y diligente comerciante ha de comprobar, por su propio interés, cuáles son las características de los comerciantes con quienes establece relaciones comerciales.
Así las cosas, no es de recibo que la actora desconociera, en el caso de autos circunstancias tales como que sus suministradores carecían de medios materiales (infraestructuras) o humanos (trabajadores) que justificaran, posibilitaran y garantizaran el suministro del material electrónico a la actora que les había adquirido por un elevadísimo importe -millones de euros-. Tampoco era razonable que la actora desconociera idénticas características en una empresa a la que hacía ventas por otro elevado importe.
Si a ello se añade que entre los artículos recibidos por esta última empresa y los suministrados por la actora hay materiales que carecen de las propiedades propias del producto que se remite, habrá de concluirse que la actora debió desarrollar una actividad tendente a acreditar la limpieza de las operaciones comerciales que efectuaba.
Esto explica, en opinión del Tribunal, que la postura adoptada por la actora carece de justificación, pues a la vista de estos datos lo que debió hacer es adoptar las conductas acreditativas de la bondad de su conducta y del aseguramiento del buen fin de las operaciones comerciales que son exigibles a todo «ordenado y diligente» comerciante, lo cual tiene su importancia en la medida en que a la actora le habría resultado fácil acreditar que su conducta -realizar operaciones vacías- fue excepcional e intentó rectificar en cuanto fue posible.
Por todo ello, la estimación que hace la Administración de que todas las operaciones llevadas a cabo por la actora con esta última sociedad, que era no establecida, adolecen del mismo vicio está justificada, pues la actora no ha intentado acreditar la naturaleza excepcional de tales incidencias, no comportando todo ello un desplazamiento de la carga de la prueba, pues hay indicios (no desvirtuados por la actora) sobre la existencia de datos por los que se pudo conocer la inserción de la recurrente en la trama defraudatoria.
Sin embargo, uno de los miembros disiente de este parecer de la mayoría del Tribunal y emite su correspondiente voto particular precisamente en lo que tiene que ver con esta última idea, aseverando que las presunciones que permitan concluir la participación del sujeto pasivo en el engaño no deben establecerse de tal modo que supongan la instauración de facto de un sistema de responsabilidad objetiva en la materia, en la medida en que al sujeto pasivo le resulte prácticamente imposible refutarlas, lo cual en u opinión ha sucedido en el supuesto de autos.
