No podrán deducirse las retenciones practicadas hasta que la renta sea abonada
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 27 de septiembre de 2012, unifica criterio respecto a la problemática que se plantea en relación con el eventual desfase temporal que puede tener lugar entre el momento en que se produce la imputación temporal de las retenciones en el IRPF y el momento en el que el contribuyente puede aplicarse las mismas en su declaración por el Impuesto.
En el supuesto de autos, el contribuyente ejerce una actividad económica, prestando unos servicios, los cuales no habían sido cobrados en el momento del devengo del IRPF. La cuestión que se plantea consiste en determinar el periodo impositivo en el que pueden deducirse las retenciones practicadas por rendimientos de actividades económicas que son percibidos en un ejercicio posterior al de su devengo, y si la normativa del Impuesto permite la deducción de retenciones o ingresos a cuenta en un momento anterior al de abono o satisfacción, por parte de su pagador, de tales rentas, sometidas a retención o ingreso a cuenta.
Es necesario traer a colación el art. 23 de la Ley 58/2003 (LGT), que se refiere al carácter autónomo de la obligación de retener (dado su carácter de pago a cuenta) respecto de la obligación tributaria principal de autoliquidación e ingreso del Impuesto, que corresponde al perceptor de la renta, sin perjuicio de que exista una necesaria relación entre ambas obligaciones.
Partiendo de esta base, debemos distinguir entre la imputación de los rendimientos y la imputación de las retenciones:
- La imputación de los rendimientos de actividades económicas se produce en el periodo impositivo en el que se devenguen -criterio de devengo recogido en el art. 19 del TRLIS, al cual remite el art. 14.1.b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF)-.
- Y por lo que tiene que ver con las retenciones, el art. 78.1 de RD 439/2007 (Rgto IRPF) dispone que “la obligación de retener e ingresar a cuenta nace, con carácter general, en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas”. Y respecto a su imputación temporal, el art. 79 del mismo texto legal señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.”
El análisis conjunto de estos preceptos evidencia que nuestro ordenamiento jurídico disocia los momentos en cuanto a:
- La obligación del retenedor de practicar la retención e ingresarla; y
- El derecho del sujeto pasivo a deducir el importe de la retención.
De esta forma, el obligado a retener debe practicar la retención en el momento en que abone o pague efectivamente la renta, independientemente del momento de su exigibilidad (momento éste que será lógicamente anterior), pudiendo suceder que aquél momento no coincida con éste, sobre todo en aquellos supuestos, tan frecuentes actualmente, en los que el pago se efectúa en un período impositivo posterior a aquel en el que la renta se devengara o resultara exigible.
Por su parte, los perceptores de rentas sujetas a retención tienen derecho a deducir el importe de la retención en el mismo período en el que proceda imputar temporalmente el rendimiento sujeto a dicho pago a cuenta, pero este derecho a deducirse las retenciones no surge hasta que no haya nacido la obligación de retener, esto es, cuando se haya cobrado su importe.
En conclusión, en el caso de los rendimientos de actividades económicas, el régimen diseñado por la normativa en vigor impide al perceptor de la renta la deducción de la retención o ingreso a cuenta procedente si no ha nacido la obligación a cargo del pagador de efectuar la retención o el ingreso a cuenta, es decir, si no se ha satisfecho o abonado la renta, lo que no exime al obligado tributario de su obligación de declarar la renta íntegra en el período que proceda, de acuerdo con las reglas de imputación temporal.
La deducción de las retenciones o ingresos a cuenta sólo se podrá realizar cuando la renta sea abonada, debiendo efectuarse la deducción en el período al que se hayan imputado las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, mediante una solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada. Por tanto, sólo una vez abonadas las rentas el perceptor de las mismas podrá deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida, aun cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.
